会计准则中“利得”和“损失”的辨析

中图分类号：F233文献标识：A文章编号：1009-4202（2012）01-163-02

摘 要 2006年以来,“利得”和“损失”概念给会计学习及会计实务工作中带来了极大困惑,本文阐述了如何在现行准则下确认“利得”和“损失”以及进行相关会计处理,并针对实务工作中存在的问题,提出了进一步的改进意见.

关 键 词 收入利得费用损失企业会计准则2006年2月颁布的会计准则加入了“利得”和“损失”的概念,笔者认为增加“利得”和“损失”是为了补充“收入”和“费用”无法反映的损益,更好的提供准确的会计信息,但时至今日我们对“利得”和“损失”的确认、计量、记录仍不是很清晰.今天我们就讨论一下如何界定“利得”和“损失”,以及涉及到的有关账务处理.

一、2006准则下利得和损失的确认

(一)利得和损失的概念

为清晰理解利得和损失的内涵,我们来比较一下在美国和在我国对利得和损失的定义有什么联系和区别.

1．美国财务会计准则委员会的定义

美国财务会计准则委员会（简称FASB）的第6号财务会计概念报告,将财务会计报表要是划分为资产、负债、权益或净资产、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得、损失十项.其中对利得的定义是“某一个体除来自营业收入和业主投资外,来自边缘性或偶发易,以及来自一切其他交易或其他事项与情况的权益（净资产）之增加”.对损失的定义是“某一个体除来自出于费用或派发业主款外,出于边缘性或其他事项与情况的权益（净资产）之减少”.由此可见,FASB将利得和损失作为独立的会计要素,平行于收入和费用,这种定义下的利得和损失属于狭义观.

2．我国会计准则中对利得和损失的定义

在2006年颁布会计准则――基本准则中将利得定义为“由企业非日常活动所形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的流入”,将损失定义为“有企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出.”

可以看出我国关于利得和损失的定义类似于FASB,属于狭义观.但是,我国的会计要素依然是资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素.也就是说利得和损失在我国并不是属于独立的会计要素,也不是从属于收入和费用的子要素,而是从属于所有者权益和利润的子要素.我国会计准将利得和损失划分成了两部分,一部分是直接计入所有者权益的利得和损失,另一部分是直接计入当期利润的利得和损失.

(二)涉及利得和损失的会计确认

基本准则中没有反映出利得和损失具体内容,涉及到的内容散见于各项具体准则及《企业会计准则――应用指南》中,但涉及内容也很少.正如前所述,利得和损失的在确认和计量时根据情况的不同,分别计入所有者权益或当期利润.

1．直接计入所有者权益的利得和损失

直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失.根据具体准则和应用指南可以看到主要包括以下几种情况：

第一,资产负债表日可供出售金融资产公允价值变动额,以及持有至到期投资转换为可供出售金融资产账面价值与公允价值间的差额；

第二,非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时,若转换日的公允价值大于其账面价值,两者差额确认为计入所有者权益的利得；

第三,长期股权投资采用权益法核算被投资企业除净损益变动以外原因引起被投资企业所有者权益发生变动,投资企业按持股比例应享有的份额；

第四,以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供怎么写作的金额；

第五,可供出售外币货币性项目的汇兑差额.

以上几种情况在进行会计处理时均通过“资本公积――其他资本公积”账户予以反映.

2．直接计入当期利润的利得和损失

直接计入当期利润的利得和损失,是指直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失.根据具体准则和应用指南可以看到主要包括以下几种情况：

第一,非流动资产处置时形成的净收益或净损失；

第二,为货币性资产交换时换入资产的公允价值与换出资产账面价值及扣除相关费用后的差额；

第三,由于债务重组形成的利得或损失；

第四,资产清查盘点形成的盘盈或盘亏；

第五,接受捐赠的利得或公益性捐赠支出；

第六,政府补贴利得；

第七,企业由于客观因素造成的非常损失.

以上几种情况在进行会计处理时利得通过“营业外收入”账户反映,损失通过“营业外支出”账户反映,也可以理解为列示在“营业外收入”或“营业外支出”两个账户的经济内容属于直接计入利润的利得或损失.

二、利得和损失的确认在会计实务中存在的问题

不可否认准则中“利得”和“损失”概念的引入,使我们从全面收益观出发,给除收入和费用以外的收益正了名,通过准则及指南的挖掘也能列举出一些会计工作中确认利得和损失的情况,但是由于准则表述不明确,有关利得和损失的讨论一直没有休止,甚至给我们的会计确认带来了很多困惑,主要存在一些几点问题.

(一)利得和损失在会计要素中的定位模糊

我国现行准则规定的会计要素依然是资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六要素.根据利得和损失的概念及分类,利得和损失是属于所有者权益和利润的子要素.但是我们看到会计等式：利润等于收入―费用+直接计入利润的利得―直接计入利润的损失,可见收入和费用与利润具有同等地位,同是会计要素之一,而利得和损失却在会计要素中没有反映,既然我国在定义收入和费用时选择是和美国一样的狭义观,那么利得和损失应该和收入与费用具有同等地位.

(二)直接计入利润的利得和损失的确认混乱

本文在前面列示了直接计入利润的利得和损失的集中情况,是依据利润的计算公式推断的.因为“利润总额等于营业利润+营业外收入―营业外支出”,“营业利润等于营业收入―营业成本―营业税金及附加―销售费用―管理费用―财务费用―资产减值损失+公允价值变动收益（―公允价值变动损失）+投资收益（―投资损失）”,对于争议较大的资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益是否属于利得或损失,笔者认为由于这几项是在计算营业利润的项目应该算作日常经营活动的内容,应划分为收入或费用的范畴.但是根据准则应用指南对“公允价值变动损益”界定为核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失；对“资产减值损失”界定为核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失.所以很多人通过应用指南的解释认为公允价值变动损益和资产减值损失应归为直接计入利润的利得或损失,和利润的计算公式出现了相矛盾的地方.另外,也有人认为“投资收益”也属于利得或损失,可我们看到投资收益的形成是由于让渡了资产的使用权,还是属于日常经营活动的,不能算作边缘性的活动.可见对利得和损失的确认还是很混乱的,在理论方面也无法统一.

(三)利得和损失在报表中难见真身,令人费解

会计六要素都清晰的分列在资产负债表和利润表中,而利得和损失由于分为直接计入所有者权益的和直接计入当期利润的,所以静悄悄的藏在了所有者权益变动表和利润表里,在资产负债表了更是等不到任何体现.纵观两大报表除利得和损失之外,其余项目都各司其职,要么属于资产、负债、所有者权益,列示在资产负债表里,要么属于收入、费用、利润列示在利润表了.而利得和损失归属在两大报表却找不到具体项目,这给给会计信息使用者带来了很多的迷惑.不符合我们对会计信息质量要求的清晰性、相关性要求.

三、利得和损失确认的改进意见

(一)明确利得和损失在会计要素中的地位

方法一,设立利得和损失两个会计要素,使它们处于和收入、费用同等的地位.这样利润等于收入―费用+利得―损失,该等式清晰易懂的反映了动态会计要素的关系,给利润表的编制提供了合理的理论依据.

方法二,保持现有六要素不变,将利得和损失作为广义的收入和费用要素下的子要素.这样使我们长期使用的“利润等于收入―费用”会计等式更具合理性,也符合全面收益观的要求.

相比较以上提出的两种方法,笔者更倾向于方法二,这样既保留了我们的传统习惯,有体系了全面收益观,让会计从业者也更容易理解.

(二)进一步细化利得、损失、收入、费用的核算内容

如果我们不将利得、损失融入收入、费用,那么就要在相关的具体准则中明确说明相应的核算内容,单独列示利得和损失的确认、计量范围,明确日常经营活动和非日常活动的标准.毕竟我们现在的会计从业人员专业水平参差不齐,相当一部分很难从各个具体准则的只言片语中去深挖到底哪些是利得和损失.更何况现在的准则前后、或和应用指南在语言表述上都还有些模糊不清或前后矛盾的情况出现,就连我们认为相当专业的学界也都出现了不一样的声音,可见对利得和损失正身是势在必行的.

(三)给利润表扩容,将利得和损失体现在一张报表中

利得和损失会引起所有者权益的变动,这种变动有源于直接计入所有者权益的,也有计入当期利润间接影响所有者权益的.既然现行准则已经从全面收益角度出发,那不如将利润表扩容成全面收益表,将日常活动对收益的影响和非日常活动对收益的影响共同反映出来,同时列示清楚利得和损失项目让会计报表使用者能清晰明了的看清企业收益的变动原因,进而做出正确的判断.

现行准则已经不仅仅是强制执行与上市公司了,而是在大、中型企业加以实施,作为会计无论是以受托责任还是以决策有用为目标,都应该提高清晰明了的会计信息,因此对会计要素的确认是至关重要的,明确“利得”和“损失”的确认和核算也是保证会计信息质量的重要内容.