商业银行表外业务会计核算与信息披露

摘 要 ：近年来,商业银行表外业务种类和规模不断扩大,已成为各家银行新的业务和利润增长点,但会计核算体系却零散滞后,满足不了表外业务发展和管理的需要,亟需构建表外业务科目与核算规则.本文从表外业务内涵与特点分析入手,剖析现行表外业务会计核算中存在的问题与不足,并对如何规范表外会计核算、充分披露信息等提出建设性意见.

关 键 词 ：商业银行；表外业务；会计核算；信息披露

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01

一、表外业务内涵与特点

表外业务是历史的范畴,也与会计准则密切相关.2000年11月,央行发布的《商业银行表外业务风险管理指引》首次对表外业务明确定义,表外业务是指商业银行所从事的,按照现行的会计准则不记入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务,具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型的业务.2011年3月,银监会修订了《商业银行表外业务风险管理指引》,将表外业务范围缩小到担保类和部分承诺类两种业务,金融衍生交易类业务按照2006年财政部颁布的新会计准则转到表内核算.

准确把握表外业务内涵,必须与中间业务区别开来.2001年6月央行发布的《商业银行中间业务暂行规定》（已于2008年1月失效,尚无新的规范出台）,认为中间业务是指不构成商业银行表内资产、表内负债,形成银行非利息收入的业务,包括形成或有资产、或有负债的中间业务和不形成有资产、或有负债的中间业务两种类型,实质上形成或有资产、或有负债的中间业务类型指的就是现行表外业务.因此,完整意义上的表外业务内涵应表述为指商业银行从事的,按照现行的会计准则不计入资产负债表内,不形成现实资产负债,但有可能形成或有资产、或有负债,并引起损益变动的业务.

银行业的表外业务,具有明显的自身特征：

(一)业务规模比重大.与普通企业相比,行业性特征明显,2012年末表外业务规模相当于表内总资产的36.41%,且增长趋势仍会延续.

（二）非资金性为主.与表内业务的资金性特点相比,主要是通过运用自身的信誉、机构、设备及人员,利用其非资金资源优势为客户提供怎么写作,如保函、信用证等,提供的是银行信用怎么写作.

（三）创新层出不穷.表外业务形式多样,也是金融创新的主要领域,监管与反监管不变上演,转表外与转表内博弈不断,产品条款日趋复杂,单一产品涉及多个参与主体,风险隐蔽性高.

（四）透明性低.与表内业务相比,不仅在对外信息披露笼统、模糊,且在内部业务流程、信息系统建设、风险控制方面相对滞后；同时各家银行间的会计处理也不一致,甚至不处理,诸如暗保行为或抽屉协议事实存在,对会计信息的完整性视而不见.

二、现行表外业务会计核算中存在的问题

（一）表外业务缺乏统一规范的会计准则.新企业会计准则对表内业务的确认、计量和报告作了比较明确的规定,对未在表内业务核算的内容只要求视重要性以附注形式说明,对表外业务如何确认和计量未详细提及,包括是否采用单式记账方式.实务中涉及以附注形式披露的准则主要有《或有事项》、《金融资产转移》、《金融工具列报》三个具体准则.

（二）表外业务科目体系不规范.新会计准则及应用指南并无出台统一规范的表外科目,实务中各家银行设置不一,基本沿用原金融企业会计制度所设立的科目体系,核算对象较混乱,反映的会计信息质量较差.

（三）表外业务账务信息系统落后.不同于涉及资金增减变化的表内业务,我国各家银行表外业务信息系统建设相对简单.表外科目所涉及的会计事项基本采用单式记账法,前台业务与后台会计核算系统相对割离,无法全面系统地反映表外业务的来龙去脉,也不便于事后查找及检查账务记录的正确性和完整性.有些银行系统建设甚至没能跟上表外业务的拓展,还处在手工登记账簿阶段,严重制约了表外业务的发展与风险防范.

（四）表外业务信息披露不充分.不同于其他行业,银行业的表外业务占比很大,且为规避监管表内业务转表外业务的金融创新冲动依然强烈,表内业务风险并未完全隔绝,表外业务系统性风险依然存在,更重要的是,表外业务并未建立类似表内业务的动态风险拨备机制.因此,表外业务的充分信息披露非常重要.

三、规范表外会计核算的建议

（一）严格界定表外业务核算范围.表外业务核算范围仅限于会给银行带来一定的损益,但银行也承担了相应的风险的交易事项,相当于巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围,重要空白凭证、有价单证及呆账、应收未收利息非或有事项均不纳入表外科目中核算.在判别是否属于表外业务时,重点要把握好“实质重于形式”原则,实际仍承担部分风险和报酬的交易事项,仍应纳入表外科目核算.

（二）重建表外科目体系.将现行实务中表外的核算内容分拆为备忘科目和表外科目核算体系.备忘科目体系专门核算财产物品、重要空白凭证、有价单证等事项的登记,采用单式记账法核算；表外科目体系专门核算不符合表内资产负债确认条件的所有或有资产和或有负债,采用复式记账法核算,以准确、连续、全面反映表外业务活动.

（三）加强表外会计信息系统建设.鉴于表内业务与表外业务在不同时点可以相互转换,及保证金风险缓释的风险管控要求等,各家银行要树立表外内业务一体化会计信息控制思维,统一表内外风险授信,将表外业务的前台审批与后台核算、记账自动联动,确保会计信息的完整性和风险的可控性,杜绝暗保或抽屉协议.

（四）建立表外业务动态拨备机制.表外业务转表内业务时,实质上已产生了损失,但目前表外业务并无事先计提相应的拨备予以补偿,存在风险确认和计量的滞后性,与现行会计准则和监管理念所倡导的动态拨备机制相背离,应改进《金融企业准备金计提管理办法》（财金﹝2012﹞20号）中潜在风险估计值的确定方法,将表外业务的动态拨备比例一同包括在内,增提一般准备.

（五）提高信息披露的透明度.银行业是管理风险的特殊行业,在表外信息披露方面应比其他企业更充分与透明,以增进市场约束.要遵循全面性与规范性原则,既要改变现有明示列举披露或少披露现状,全面披露所有或有事项,又要统一规范,让信息使用者看得明白,银行间要有可比性.除必要的附注说明外,应同时编制表外或有事项报表；监管部门同时应建立表外信息披露比对系统,评估信息披露的完整性与充分性.