企业创造性会计行为其规范

【摘 要】在我国会计准则的不断完善过程中,创造性会计发挥着重要影响.必须对其严格规范,以增强会计信息的相关性和真实性,避免创造性会计行为成为歪曲财务信息、欺骗广大投资者的工具.本文重点论述企业创造性会计行为的影响,分析创造性会计行为存在的原因,探究规范企业创造性会计行为的难点问题,试图找出有效地规范解决方案.

【关 键 词 】创造性会计行为；原因；影响；对策

1.创造性会计行为及其会计行为具体分析

创造性会计（Creative Accounting）是指企业管理当局及其会计机构和人员针对会计规则的漏洞或缺陷（包括会计规则未涉及的领域）,依据客观环境或出于自身需要,创造性地发明、尝试或选择会计程序和方法,以达到某种目的的会计活动.在未明确规定会计政策的领域中,有意识地美化企业的财务状况或是高报企业收益.

创造性会计产生于20世纪80年代的世界经济衰退期.当时,国外大多数公司为了摆脱财务困境,大都对会计报表进行了修饰,从账面上创造利润,以美化公司的经营成果和财务状况.所以,美国的会计学家格里夫斯于1986年在《创造性会计》一书中首次提出并采用了这一术语.而国外学者大多对创造性会计持否定态度,把注意力较多地集中在创造性会计的负面影响上.

近年来,我国会计界对创造性会计的研究也颇多,但对创造性会计却是褒贬不一.《立信英汉财会大词典》中解释为：“创造性会计是指在会计政策、准则尚未明确规定的领域中,有意识地美化企业的财务状况或是高报企业收益等这样会使会计报表使用者无法得到有用的会计信息,甚至导致错误理解而做出错误的决定.”

综合上述两种看法,创造性会计作为一种行为会计,它具有“双刃剑”的作用,一方面,创造性会计在面对以前没有出现过的新兴经济业务或经济环境时,没有其他公司的做法可以参照,也没有普遍认可的处理方法,会计人员凭借自己的知识、经验,突破传统会计理论进行会计创新；另一方面,创造性会计也可能变成企业粉饰财务报表的工具,在不违反会计准则的前提下,通过操纵会计利润和财务指标来达到自身的目的,从而造成“合法”的会计信息的严重失真.

由于创造性会计客观存在,企业管理当局会出于某种目的经常利用它来进行利润操纵,使财务报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果,从而误导投资者和债权人等利益相关者,损害他们的利益.

2.创造性会计的不利影响

2.1 传递错误信息,损害投资者和债权人的利益

企业运用创造性会计的动机往往是不高尚的,经过粉饰的财务报表提供的信息是不真实的,必然损害投资者和债权人的利益.另外,尽管创造性会计可能帮助企业暂渡难关,但企业能否在竞争激烈的市场中生存和发展靠的是内在实力,如果企业经营者也被这种检测象所迷惑,那企业最终也难逃破产倒闭之灾.数年前美国的安然事件就是一个很好的例证,安然公司通过一系列金融创新,设计了复杂的交易而游离于会计准则之外,导致高估利润和低估负债,最后不得不宣告破产,给投资者带来惨痛损失.

2.2 创造性会计增加了审计风险

第一,创造性会计最大限度地发挥了会计人员的主观性,对新经济业务,企业很可能选择一种对自身最为有利的处理方法,这无疑会增加注册会计师的审计风险.第二,创造性会计的处理方法隐蔽、不易察觉,注册会计师往往缺乏必要的审计依据和有效的审计程序,很难获取充分、适当的审计证据,从而增加了审计风险.

3.企业创造性会计行为产生的原因分析

3.1 从经济学角度分析

第一,社会资源的稀缺性与企业持续经营之间存在矛盾.

在市场经济体制下,社会资源的稀缺性使得每个企业都为占有更多的社会资源而进行激烈的竞争.财务报告是企业的重要信息资源,企业管理当局通过粉饰会计报表,取悦现有的及潜在的投资者、债权人等报表使用者,以获取有限的社会资源.投资者与企业之间存在信息不对称,企业管理当局具有对会计信息占有的比较优势,企业会利用许多可供选择的会计政策,使得“逆向选择”不可避免.当然,不同的公司创造性选择粉饰会计报表的目的可能不同,例如：大公司（企业）希望向公众显示稳定的利润流,以使股东满意,从而维护其股价；小企业主要是为了让银行或债权人满意并借款,最重要的是要有大量的资产.

第二,契约理论中各个契约关系人之间的利益存在矛盾.

根据契约理论,企业是各种要素的利益相关者为了各自的目的而联合起来缔结的一种具有法人资格和地位的契约关系网络.由于各种契约都要运用会计数据,因而会计信息不仅成为契约各方签约的基础,也是评价契约履行情况的依据.各个契约关系人之间利益是不一致的,不可避免地存在利益冲突,这就可能出现契约中“道德风险”问题.

“道德风险”是指契约双方在契约生效后,其中一方的恶意行为导致另一方的不应有的损失.写作技巧理论是契约理论的最具影响的理论之一,委托人、写作技巧人之间有着不同的利益倾向.在许多情况下,写作技巧人为了使自己的利益最大化,往往不会为维护委托人的利益而行事,这就产生了“道德风险”.在现代企业制度中,企业的所有权和经营权是相分离的,经营者（写作技巧人）经济利益的多少取决于股东对其业绩的考核为此,公司投资者（委托人）为经营者（写作技巧人）设计了各种激励机制,这些机制都是以会计数据为基础来评价写作技巧人的业绩,例如企业管理当局为自身利益有动机运用创造性会计来提高净利润,以获得更高的奖励.在企业经营状况不好时,为了让股东相信他的能力,也可能进行创造性会计粉饰会计报表；或是在做出有损投资者利益的行为后,运用创造性会计进行掩盖.

3.2 从会计学角度分析

第一,会计准则、会计法规的滞后性.

会计准则、法规是反映性而不是前导性的,总是滞后于企业经营技术及组织方式的发展,而社会经济环境不断变化随时有新的情况.如金融衍生工具等新生事物的出现,这些新生事物利用传统会计无法对其进行反映和计量,但是又必须对其进行处理,这就需要会计人员摆脱传统会计的束缚进行创新,采用具有创造性的方法来描述新的会计问题.在缺乏会计准则及法规指导的情况下,选择的会计创新方法往往对其本身有利.另外,会计准则不可能做到既要对已发生的所有情况做出规范,也要对将要出现的情况做出规定,必然留有真空地带.而且,会计准则的真空地带会越来越多,企业使用创造性会计的可能性将会更大. 第二,会计准则自身的缺陷.

会计法规和准则给人以一致标准性的印象,但作为一门社会科学,会计准则的制定也是随着社会的进步而逐步发展、完善的,它的灵活性和模糊性已是不争的事实,一些特殊的会计问题允许有许多不同的会计处理,会计人员也经常要运用主观判断.在市场经济条件下,企业经营方式和规模多种多样,会计准则对于不同企业千差万别的经济交易或事项不可能制定得十分周全或完备,这就使得会计政策在对会计事项的确认、计量以及报告等方面为企业留下了一定的弹性和选择空间,这为企业使用创造性会计提供了机会,企业完全可能选择不当的会计政策和处理方法,以实现自身利益和短期需求.在不能通过正常经营获得利润时,就很可能会借此在账面上创造利润.

4.规范企业创造性会计行为的对策

4.1 完善现有会计制度

从理想状况来说,会计数据对编制者和使用者应具有相同的意义.但实际上,会计学没有永恒的真理,大概的语言制定的法规和会计准则,使用者和编制者必然对其有不同的理解.因此要尽可能地减少企业在处理方法上选择的随意性,尤其是收入和费用的确认、计量原则尽可能明确地规范出来,在一定程度上减少企业创造性会计行为发生的可能,尽量减少会计准则中的模糊性语言和概念.

4.2 完善信息披露机制,加强市场监管力度

在信息披露方面,必须做到公开、及时、透明,对公司的任何重大投资行为、经营行为应及时告知公众,并对这些行为可能产生的盈亏予以分析和揭示.与此同时,加大市场监管力度,及时披露不实会计信息,使投资人在对公司“诚信”判断的基础上作出理性的决策,让公司为创造性会计行为付出代价.

4.3 对现有会计报表进行必要的改革,使之臻于完善

扩大财务报告信息披露范围,抑制企业管理当局滥用会计政策来调节利润.可以通过要求企业管理当局在成本效益原则的基础上将财务报告的信息披露范围扩大到管理会计信息、社会责任信息和其他非财务信息等,充分披露重要经济事项的判断依据结果及所采用的会计政策.

如对于关联方占用企业款项的列报问题,可考虑将其列入资产项目中的“其他资产”中.因为它属于由非正常经济事项或交易所产生、且流动性和可回收性都很不确定的一类资产.这种资产重分类方式在形式上虽然非常极端,但更加稳健地反映了企业真实的财务状况和资产的获利能力,并能够最大程度地减少创造性会计行为的预期间利益,同时也对企业发生的经济事项或交易的合法性进行了恰当的区分.如果关联方占用了企业资金,企业应借记“其他资产”,贷记“银行存款”,并合理计提“其他资产减值准备”.现有会计列报默认关联方占用企业款项作为其他应收款的一部分,并对其计提坏账准备,在一定程度上纵容了此类违反法规行为和创造性会计行为.

4.4 加强对会计从业人员的职业自律,同时导入法律机制遏制创造性会计行为的滥用

从会计的角度看,试图消除使用者和编制者所有理解上的差异是不现实的.强制性的法规和会计准则可能导致减少了会计对遵规活动的功能,从而排除了行业中重要的职业判断.根据广义的法规和会计准则,所列示的会计数据应当反映公司“真实公允”的业务状况,达到揭示交易的法律形式的实质的程度.这是会计人员职业上和道德上应尽的职责.这样,任何时候出现的消极创造性会计的数量和水平直接取决于会计人员的道德风貌.

完善会计准则属于软约束,缺乏刚性,导入法律机制则更有可能有效地遏制创造性会计行为的滥用.创造性会计行为是一种不诚信的行为,长远看,要规范公司会计行为,最根本的是走依法治信之路,增大公司的诉讼成本和公司的条件成本及预期成本,使进行创造性会计行为的公司不仅不能因此获利,反而要付出沉重的代价,从而使公司会计行为回归到客观、科学、公正的层面上来.

5.结论

企业创造性会计行为是客观存在并且不能被完全消除,其与会计处理方法的滥用可以说只是一步之遥,必须对其加以严格约束.除了完善会计规范外,还可通过改革和完善公司治理结构、加强和改善外部审计和监管、提高会计人员的职业判断能力等措施来促使企业管理当局科学、合理、规范地进行会计处理方法的选择,从而保证会计信息的可靠性与相关性.