小企业长期投资的会计处理

2010年11月4日,财政部发布了《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称“小企业准则”）,对小企业的长期投资会计核算进行了规范.笔者通过学习小企业准则,认为小企业长期投资的核算与《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》等具体准则规范内容有差距.为此,笔者对小企业长期投资谈一点自己的看法.

一、小企业长期投资

小企业长期投资主要指不满足短期投资条件的投资,即不准备在1年或长于1年的经营周期之内转变为的投资.小企业取得长期投资的目的在于持有而不在于出售,这是与短期投资的一个重要区别.小企业长期投资按其性质分为长期债券投资、长期股权投资和其他长期投资.长期债券投资,是指小企业购入的在1年内（不含1年）不能变现或不准备随时变现的债券投资；长期股权投资,是指小企业准备长期持有（通常在1年以上）的权益性投资；其他长期投资是指除了上述长期股权投资、长期债券投资以外的其他长期投资.小企业准则只对长期股权投资、长期债券投资的核算作了具体规范.

二、长期债券投资的会计处理

小企业准则规定,长期债券投资应当按照实际支付的购写价款作为成本进行计量.实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收利息,不计入长期债券投资的成本.

例1：某小企业2011年1月5日,购入甲股份公司发行的3年期公司债券10张,面值10 000元,利率6%,按年付息.支付债券款99 000元.会计处理如下：

借：长期债券投资――成本 99 000

贷：银行存款99 000

小企业准则规定,长期债券投资在持有期间,按月计算的应收利息应当确认为投资收益.对于分期付息、一次还本的长期债券投资,按月计算的应收未收利息应当确认为应收利息,不增加长期债券投资的账面余额.

例2：

承接例1,按月计算利息如下：

月息等于10 000×10×6%÷12等于500（元）

借：应收利息500

贷：投资收益 500

年末,收到利息时：

借：银行存款6 000

贷：应收利息 5 500

投资收益 500

同时,小企业准则还规定,一次还本付息的长期债券投资,按月计算的应收未收利息应当增加长期债券投资的账面余额.

例3：某小企业2011年1月5日,购入甲股份公司发行的3年期公司债券10张,面值10 000元,利率6%,到期还本付息.支付债券款100 100元.会计处理如下：

（1）购写时

借：长期债券投资――成本100 100

贷：银行存款 100 100

（2）按月计算利息如下：

月息等于10 000×10×6%÷12等于500（元）

借：长期债券投资――应计利息500

贷：投资收益 500

小企业准则规定,“处置长期债券投资,实际取得价款与其账面余额之间的差额,应当计入投资收益”.

例4：承接例2,该小企业因急需用款,于2012年12月初转让上述债券,收款106 500元,存入银行.会计处理如下：

借：银行存款106 500

贷：长期债券投资――面值 100 000

应收利息 5 500

投资收益 1 000

小企业因转让债券,产生的损失应计入“投资收益”账户的借方.

例5：承接例3,该小企业因急需用款,于2012年12月初转让上述债券,收款11 0 900元,存入银行.会计处理如下：

借：银行存款110 900

投资收益600

贷：长期债券投资――债券面值 100 000

――应计利息11 500

三、长期股权投资的会计处理

小企业准则要求,“长期股权投资应当按照成本进行初始计量”.以支付取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购写价款作为成本进行计量.实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的股利,应当单独确认为应收股利,不计入长期股权投资的成本.

例6：2011年2月28日,某小企业购写甲股份公司股票10 000股,价款5元/股（每股含0.2元股利）,连同手续费等附带成本600元一并用支票付讫.会计处理如下：

借：长期股权投资――甲公司 48 600

应收股利2 000

贷：银行存款50 600

收到股票股利时

借：银行存款2 000

贷：应收股利 2 000

小企业以非资产取得的长期股权投资,应当按照所换出的非资产的账面余额作为长期股权投资的成本,非资产为固定资产的,应当按照所换出固定资产的账面价值作为长期股权投资的成本.这里的固定资产的账面价值,是指固定资产原价（成本）扣减累计折旧后的金额.

例7：2011年1月8日,某小企业用自有设备一台,原始价值100 000元,已计提折旧20 000元,换取乙股份公司股权,准备长期持有.会计处理如下：

借：长期股权投资――乙公司 80 000

累计折旧 20 000

贷：固定资产 100 000

当然,由于小企业不计提资产减值准备,除了固定资产有备抵账户外,其余资产类均没有调整账户.所以,小企业的非资产账面余额一般就是该账户的余额.

例8：2011年1月19日,某小企业用专利权一项,账面余额为50 000元,原材料一批,实际成本为20 000元,材料适用增值税税率为17%,换取丙股份公司股权20 000股.会计处理如下：

借：长期股权投资――丙公司 73 400

贷：无形资产――专利权50 000

原材料20 000

应交税费――应交增值税（销项税额）

3 400

小企业准则规定,长期股权投资应当采用成本法进行会计处理.被投资单位宣告分派的股利或利润,应当按照应分得的金额确认为投资收益.

例9：接上例8,2012年2月5日,丙公司宣告上年亏损200万元,不分红不转赠.2013年2月16日,该小企业接到丙股份公司通告,上年公司盈利1 000万元,分配股利每股0.5元.会计处理如下：

借：应收股利 10 000

贷：投资收益10 000

收到时

借：银行存款 10 000

贷：应收股利10 000

小企业在处置长期股权投资时,实际取得的价款与其成本之间的差额,应当计入投资收益.

例10：接上例9,该小企业于2013年11月6日转让上述股权,收银行存款90 000元.会计处理如下：

借：银行存款 90 000

贷：长期股权投资――丙公司73 400

投资收益16 600

另外,小企业准则特别规定,小企业的长期股权投资符合下列条件之一的,减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资,可以作为长期股权投资损失：

1.被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照的；

2.被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营改组计划的；

3.对被投资方不具有控制权,投资期限届满或者投资期限已超过10年,且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；

4.被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已完成清算或清算期超过3年以上的；

5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件.

对于小企业的长期股权投资损失应当于实际发生时计入投资收益,同时冲减长期股权投资.

例11：上接例7,检测如该小企业所持股权的乙股份公司发生巨额亏损,资不抵债,宣告破产.该企业所持股份的长期投资无法收回.2013年12月1日,企业收到乙公司破产公告书时,作如下会计处理：

借：投资收益 80 000

贷：长期股权投资――乙公司 80 000