我国财务会计目标定位

摘 要:财务会计目标是构建财务会计概念框架的逻辑起点,长期以来一直是会计界关注和讨论的重要课题.目前,财务会计目标理论有两大观点：决策有用观和受托责任观.由于财务会计目标的确定受到会计环境的影响,再加上我国市场经济环境的特殊性,使得深入进行会计目标的研究成为我国会计界理论研究的重点.文章主要从财务会计目标基本理论出发,通过分析影响我国财务会计目标的几大因素,提出我国财务会计目标的定位.

关 键 词 :财务会计目标 决策有用观 受托责任观

中图分类号：F234.3 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）04-158-02

财务会计目标既是一个理论问题,又是一个实践问题.研究财务会计目标对会计的实践工作以及会计准则的制定既有重大的指导意义,又有较大的实践价值.从上世纪20年代,西方会计学界就此问题进行了不懈的探索,并形成了受托责任和决策有用两大学派,我国会计学界从上世纪80年代起也就此问题展开讨论.但是,迄今为止对财务会计目标的定位――是强调会计信息的可靠性还是强调决策有用性――尚无统一认识.

一、财务会计目标概述

财务会计目标可简述为：为会计信息使用者提供有用的财务会计信息.财务会计目标是财务会计基本理论的重要组成部分,整个财务会计理论体系和会计实务都是建立在财务会计目标的基础之上.具体来说,会计目标涵盖了两个重要方面,即在一定的会计环境中,会计应该为谁提供信息以及提供什么样的信息.2006年2月15日财政部对外公布了新的企业会计准则,其中第4条指出：“财务会计的目标是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策.”财务报告使用者包括投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等.会计目标体现了某一特定的经济环境下会计信息使用者对会计信息的需求.合理的定位会计目标非常重要,会计目标作为整个概念框架的起点,以何种会计报告作为制定目标,将会直接影响到会计信息的质量特征、财务报告要素、确认和计量等方面内容的定义和界定,从而影响到会计准则的制定,最终对国际会计协调产生影响.

二、会计目标应真实公允地反映企业的运行状况

为了从理论上保障会计信息真实反映经济实体的运行状况,应把会计目标定位在为经济实体这一最大利益相关方怎么写作上.在会计理论的构建、核算方法的选择、披露信息的要求乃至会计准则的制定中都应首先考虑其对经济实体的影响.基于会计信息对经济有着巨大影响力这一事实,会计信息对经济的长远发展应当起的是促进作用.的确,平稳增长的报表数字,在一定程度上可以增加公众对经济的信心,在繁荣时期向下调节盈余可以防止经济过热,在萧条时期向上调节利润可以延缓危机的到来.然而,市场经济之所以有效率,是因为它能够根据各种资源收益率的不同而敏锐地调节稀缺资源,虚检测的报表数字恰恰扭曲了这种最有效率的资源配置机制.如果会计信息能够真实公允地反映企业的经济状况,以经济实体和经济实体中的每一个利益相关者为自己的怎么写作对象,那么,市场资源配置调节至最优就是可能的.

现在关于会计目标较为流行的观点,往往在客观上促成了会计盈余在各期之间灵活调节,会计数据为各利益集团怎么写作,受他们的影响,使经济呈现一种表面上的繁荣与平稳增长,实际上却为经济实体积累起系统风险.一旦风险超过一定限度,经济危机就会爆发,这时无论他是不是某个企业的利益相关者,甚至无论他看不看会计报表,他的利益都会受到影响.因而会计目标不应该仅仅为某一个或某几个利益集团而研究他们的需求,提供他们所需的信息,在会计准则的制定中听取他们的意见.相反,会计应立足于公众,为经济本身怎么写作,提供所有反映经济状况的信息,在会计准则的制定中保持足够的独立性,使会计这个信息系统能够真实、公允地反映企业的财务状况、盈利能力和流量.

三、现今会计目标理论的两种观点

由于财务会计目标是进行财务会计活动的前提条件,又是评价财务会计活动成败优劣的基本标准,因此,从上世纪70年代起,财务会计目标就成为各国会计理论界研究的重点、难点和焦点.但就目前而言,财务会计目标的问题,在会计理论界还没有形成一个权威的、可为学术界普遍认同的观点,甚至可以说,财务会计目标的研究在目前仍处于各抒己见、尚未定论的局面.纵观会计理论界对财务会计目标的研究,归纳起来主要有两大学派：受托责任观和决策有用观.

受托责任观的主要代表人物有美国著名会计学家井鸠雄士和恩里斯特帕罗科等人.受托责任观的发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关,随着工业革命的完成,以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行,随之而来的便是企业所有权和经营权的分离.所有者关注的是委托财产资源的保值与增值,经营者因此承担合理、有效地管理与应用受托资源,使其尽可能地实现保值增值.经营者有义务及时、完整地向所有者报告其受托资源管理的情况以解脱受托经济责任.所有者则通过相关的法规、合约和惯例等来激励和约束经营者的行为.

基于以上背景,受托责任观下的财务会计目标要求财务会计为会计信息使用者提供会计主体在经营管理过程中履行受托责任的情况,提供在过去一段时间里企业财务状况和经营业绩的信息,以判断管理当局的经营是否有效,因而在会计信息的质量特征方面强调可靠性；在会计确认上,只确认企业已发生的经济事项；在会计计量上,坚持采用历史成本计量模式.

决策有用观产生于20世纪50~60年代,是在资本市场、证券市场日益扩大的经济背景下形成的.资本市场已发展成熟,资源分配主要是通过市场进行调节.决策有用观是建立在社会资源的所有权和经营权分离之上的,这时的资本市场在资源配置中占有主导地位.受托双方不是直接进行沟通交流,而是介入了资本市场.会计目标是为投资者提供有利于其做出合理的投资、信贷等类似决策的信息.从这一目标出发,在会计确认上,不仅应确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项,以满足信息使用者决策的需要；在会计计量上,认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化,主张在以历史成本计量的同时多种计量属性并行；在会计报表方面,认为应尽量满足全面提供对决策有用的会计信息,以满足信息使用者需求的多样性.

不难看出,上述两种观点在会计计量方法、财务报告的偏好、会计信息的种类和会计信息质量有着不同的侧重点.这两个观点一直是会计理论界争论的热点问题.受托责任观和决策有用观是在当时的特定历史环境下产生的,它们适应了当时会计发展的需要,均有相应的优缺点并且由于历史环境的延续性和继承性特征,两者在某个历史时期的发展呈现交替和重叠,表现为融合性,无所谓孰优孰劣.单纯的争论两种观点是毫无意义的,建立在特定环境下的会计目标是必须的前提条件.我国是一个具有中国特色的社会主义发展中国家,其经济发展也就具有不同于别国的特点.会计目标的定位在顺应会计国际化发展趋势下,还应具有“中国特色”,即体现我国当前市场经济环境的要求.因此,我国会计目标的选择既要从实际出发,还要兼备前瞻性.

四、我国会计目标的定位思考

(一)中国特色的会计环境分析

1.国有企业仍然是我国经济的命脉,是我国市场经济建设的基础.目前市场上主要的微观经济组织仍然是国有企业,制造业、能源、交通等重要行业的企业主要是国有企业,大型企业、重点企业也大多数是国有企业,其他性质的企业还未形成规模.国有独资公司在公司制企业中仍占主导地位,国家是最大的所有者.即使是上市公司,国家股、法人股也占大部分,且不能上市流通.我国上市公司只占大中型企业总数的极少部分,而且,这些上市公司严格说来并不完全符合现代企业制度.

2.在我国股份制改制中,有限责任公司多而股份有限公司少.尽管目前股份制作为一种较为完备合理的企业制度正被我国广泛接受,但在股份制改制过程中,我国国有控股仍占绝大多数.国有控股公司资金融通方式仍以直接为主,通过资本市场进行间接融资的居于辅助地位.

3.资本市场不发达.资本市场是企业筹资的重要场所,但资本市场的不完善使企业不能很快进入资本市场,而潜在的投资者又不能通过资本市场自由选择投资企业.另外,多数分散的投资者不是很注重会计报表的使用,使财务报告对决策的影响作用减弱.这就使得决策有用目标的实施条件受到限制,并且在较长时间里,企业大量资金的取得,仍然采用直接投资的方式.此外,根据美国经济学家和实证会计学者法玛对市场有效性的论述并经有关的实证研究,我国资本市场仍处于弱型效率阶段,难以发挥其在资金融通中的积极作用.我国企业在融通资金方面对资本市场的利用仍很有限.

4.会计人员素质较低.企业规模有限,现代化程度低,若以决策有效作为其会计目标,显然很难达到其要求.另外,法制体系还不完善,一方面,相关配套法律尚未健全；另一方面,有法不依、执法不严的现象依然严重.

通过以上分析可以看出,我国在较长一段时期里,资本市场不会在企业资本筹集上发挥主渠道作用,企业大量资本的取得仍将采用的是传统的筹资方式；受托责任关系将主要通过国家及国家授权的机构与企业经营者直接接触形成；资源的委托方与受托方可以明确辨认,国家作为委托方仍将占据着重要地位.

(二)我国主要的会计信息使用者及其需要

会计目标描述的核心问题是“会计应该为谁提供什么样的信息”,这其中包含两个方面的意思,其一是会计信息的使用者是谁,其二是会计信息使用者需要什么样的信息.根据我国现阶段特定的会计环境,企业会计信息的使用者在总体上可分为国家各职能部门、银行、证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人.因为它们所处的地位不同、行使职能的不同,对会计信息的需求也是不尽相同的.

1.政府职能部门.对会计信息有直接需求的政府职能部门主要包括国资委、税务局和证监会等.国资委是依法行使国有股东权利的政府部门.由于国有股流通上的限制,尽管目前国家已经颁布了国有股减持和国有股流通转让的办法,但在实践中,仍需要相当长的一段时间.国资委现在很少能顺利的“甩出股份”,所以,国资委不属于证券市场上的“职业投资人”,而是“管理型投资人”.对于财务会计信息的需求,他们往往从企业经营管理者的角度出发,比较关心企业的经营成果和财务状况方面的信息,以便真实地考核企业管理层的业绩,决定是否继续聘用现行的经营管理者.我国上市公司大股东作为“管理型投资人”绝对控股的特征可能会在相当长时间内存在,因此决定了国资委对会计信息的真实性、完整性、准确性提出了要求.

证监会的主要职责是保护投资者的合法权益,对证券市场起到监督管理的作用.因此,从整体上看,我国证监会对上市公司会计信息的基本要求也是真实、完整、准确.为切实保护广大投资者的利益,证监会要求上市公司对外提供真实、准确、完整的、对投资者决策有影响的会计信息.税务局是我国企业会计信息的最大、最直接的需求者.因其具有的职能,对企业财务会计信息的要求并不是为了投资的需要,企业财务会计信息是作为企业纳税和国家税务人员查税的直接依据,所以,在会计信息的要求上,真实、准确与完整是我国税务部门的第一需求.

2.金融机构――银行.银行是我国企业外部融通资金的主要来源,因此,银行也是我国企业会计信息的最大需求者之一.一般来讲,银行对企业会计信息的关注,主要在于贷款本金和利息能否安全收回.我国的绝大多数银行是企业的债券性投资人,他们关注的会计信息主要是企业经济业绩的好坏和财务状况的优劣,因此,对会计信息的要求是以准确、真实和完整为主.

3.证券市场上的职业投资者.职业投资者不同于管理性投资人,他们更多的是关注公司未来股票的升值状况.从这点看,职业投资人对会计信息更多需求的是对投资决策有用的信息.在信息不对称下,职业投资者作为证券市场上的弱势群体,他们获取信息的唯一途径是上市公司对外公布的财务会计信息,这也导致对会计信息的要求上的不同.在要求真实准确的同时,需要企业披露对他们决策有用的一切会计信息.这些信息不单单包括已经发生的,还包括企业存在的未来可能发生但已对企业造成影响的会计信息,由于存在着不确定性,对会计信息的准确性要求不高.

4.非国有的一般投资人.在我国,企业的投资者除了国家和大众股民以外,还有大量的集体、个人和外商投资者等一般的投资者.他们一般都是内部的“管理型投资人”,直接参与企业的经营与管理,对会计信息的需求不完全依赖财务会计报表,他们还需要了解管理会计信息.从管理和考评经营成果的角度看,他们对财务会计的第一需求是它的真实性、准确性和完整性.

(三)我国财务会计目标的构建

根据我国会计信息使用者及其对会计信息的需求,目前,我国会计目标总体应确立为“以受托责任为主,兼顾决策有用”.

首先,会计目标总是要与经济环境的要求相融合的,建立现代企业制度是中国会计当前和今后面临的大环境.现代企业制度的关键是法人制度.法人制度的实质是确认国家拥有财产所有权和企业拥有财产的独立法人财产权,使企业在对所有者承担财产保值和增值责任的前提下,成为自主经营的法人实体.因此,在法人制度下,投资者和企业的关系实质就是“委托―受托”关系.中国虽已有千余家上市公司,但它们只占中国大中型企业的极少部分,并且不是资本完全自由流通的上市公司.而且中国的资本市场既不发达也不规范,更重要的是社会主义的经济性质决定了必须保证国家对国有企业的所有权,国家作为会计信息最重要的使用者,必然最关心国有资产的保值、增值.因此,当前中国财务会计的具体目标主要应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上.

其次,尽管会计目标应以受托责任为主,但并不排斥决策有用观.因为要获取最大的收益,投资者必须借助会计信息进行投资决策,因而提供对决策有用的信息是会计的一项重要目标.但恰恰是受托责任关系的存在,使投资者有权要求取得信息,经营者也有责任提供信息.因此,会计最基本的目标,还是反映财产资源的受托责任.

总之,将受托责任观和决策有用观同时纳入会计目标体系,是适应我国特色的会计理论.明确了以“受托责任为主,兼顾决策有用”的财务会计目标,有利于从根本上比较各国实务操作的异同,促进中西方会计的融合,从而使会计真正成为一种世界性语言.

3.孟灵霞.浅析我国会计目标的定位[J].市场周刊,2006（1）

4.杨博.试论当前我国的会计目标[J].财会通讯,2006（8）

（作者单位：中铁十二局集团公司审计处 山西太原 030024）

（责编：廉靖）