权责发生制与收付实现制之间的流量调整问题

摘 要 ：通常情况下,流量表中各项数据是根据企业发生的各项经济业务并调整资产负债表和利润表中的全部项目来编制填列,而流量表的数据都是建立在收付实现制基础上的,资产负债表及利润表中的数据都是建立在权责发生制基础上的,会计要素确认方法的不一致性导致不能将会计报表中的数据直接导入流量中各项目,而是要通过对权责发生制基础上的财务数据进行分析和调整进而得到收付实现制量表中的各项财务数据.本文主要分析经营活动产生的流量.

关 键 词 ：权责发生制 收付实现制 流量调整

流量是指和等价物的流入和流出,具体可以分为三类：经营活动产生的流量、投资活动产生的流量以及筹资活动产生的流量.企业所有的交易与事项中除了投资活动和筹资活动产生的流量之外全部是经营活动产生的的流量.

一、销售商品、提供劳务收到的

一般情况下,企业销售商品和提供劳务所收到的都是在“主营业务收入”会计科目里反映,会计计帐为：

借：或银行存款；贷：主营业务收入

应交税金―应交增殖税（销项）

在以上会计分录里,“主营业务收入”等是利润表里相关的会计科目,而利润表又是以权责发生制为基础编制的,即所确认的收入及应交税金可能并没有形成流量,而有些流量却并没有反映在“主营业务收入”等会计科目里,因此在编制流量表时就需要以这些资料为基础进行分析与调整,进而得到企业真实发生的流量.

一般情况下,能影响企业确认收入和产生流量的会计科目有应收帐款、应收票据、预收帐款等,其中应收帐款、应收票据是资产科目,而预收帐款是负债科目.即企业可能是通过增加应收帐款和应收票据或减少预收帐款而并不是增加流量来确认收入,企业也可能收到流量后并没有确认收入而是增加了预收帐.所以如果把增加的应收帐款和应收票据部分或减少的预收帐款部分从企业收入（包含应交税金―应交增殖税销项）中扣除就应该是收入中实际收到流量的部分,同理如果把减少的应收帐款和应收票据部分或增加的预收帐款部分加上就应该是企业销售商品和提供劳务中没有确认收入却增加了流量的部分.如果用公式可以表示如下：

销售商品、提供劳务收到的

特殊调整项目是指借记应收帐款、应收票据、预收帐款等时对应的贷方却不是主营业务收入类帐户,此时应把这部分数据加上,因为先前分析中已经把所有使企业流量减少的应收帐款、应收票据、预收帐款等科目借方增加额从收入中扣除了,而在特殊调整项目中此类科目并没有涉及到销售收入,如企业债务重组非资产换入应收帐款等,所以应把此前从收入中扣除的这部分再加回来.同理,如果贷记应收帐款、应收票据、预收帐款等科目时对应的借方科目不是类帐户时,则应把这部分从此前已经在收入中加上的部分扣除.

例1、TSDI铁路钢材公司2007年度财务资料如下：主营业务收入为6000万元,增殖税销项为1020万元,应收帐款项目年初数为120万元,年末数为160万元；应收票据项目年初数为400万元,年末数为320万元；预收帐款年初数为30万元,年末数为60万元；其他资料中坏帐准备年初数为5万元,年末数为15万元；通过债务重组免除A公司20万元的应收帐款（没有计提坏帐准备）；根据以上资料计算该公司2007年“销售商品、提供劳务收到的”金额.

本例中,应收帐款、应收票据及预收帐款科目影响流量的金额对应以上计算公式很容易得到,主要需要分析的特殊调整项目：由资料可以知道该公司本年提取坏帐准备10万元,提取坏帐准备的会计分录为：

借：资产减值损失――提取坏帐准备 10万

贷：应收帐款――坏帐准备10万

在上面的分析中已经谈到如果贷记应收帐款、应收票据、预收帐款等科目时对应的借方科目不是类帐户时,则应把这部分从此前已经在收入中加上的部分扣除,因此这10万元作为减项处理.债务重组免除A公司20万元的应收帐款会计分录为：

借：营业外支出――债务重组损失 20万

贷：应收帐款20万

二、购写商品、接受劳务支付的

同流入相似,一般情况下企业购写商品、接受劳务支付的都是在“主营业务成本”科目里反映,会计分录如下：

借：原材料等 应交税金-应交增殖税（进项）

贷： 、银行存款

检测设原材料科目通过中转最后结转到主营业务成本里,而主营业务成本科目也是反映在利润表里,因此理论上企业购写商品、接受劳务支付的可以通过主营业务成本和增殖税进项来反映.但是,权责发生制下的主营业务成本中,可能存在企业已经确认了成本而没有产生流出,或者未确认成本却产生了流出的情况.因此需要对涉及到企业确认主营业务成本和流出的项目进行调整.

与第一节相似,涉及到企业确认主营业务成本和流出的项目有应付帐款、应付票据及预付帐款、存货等.

具体分析方法和第一节相同,在此不再赘述.最后得到的公式应该是：企业购写商品、接受劳务支付的

三、将净利润调节为经营活动流量

利润表中的净利润是权责发生制下的净利润,首先利用这个净利润调整不影响流量的损益项目可以得到收付实现制下的净利润,例如固定资产减值准备等会使企业的利润减少,从相关会计分录可以看出：

借：营业外支出

贷：固定资产减值准备

它并没有减少企业的流量,只是影响了利润金额.其次再将收付实现制下的净利润调整不涉及到经营活动的损益以及不影响净利润但是影响流量的项目,进而可以得到经营活动产生的流量.