概念出发完善我国企业内部控制

【摘 要 】内部控制作为企业经营管理的一个重要组成部分,在企业管理中起着至关重要的“把门”作用,是企业经营成败的关键,但是目前国内外企业的内部控制都存在一些问题,严重地制约了内部控制在企业经营管理中的作用.实践是以理论作为指导来进行的,因此建立一个合理的全面的理论体系是非常重要的.本文介绍了国内外关于内部控制概念的研究成果,分析了我国内部控制概念存在的不统一性,并针对我国内部控制概念的不一致性提出了相应的建议,以期对我国企业内部控制的实施提供借鉴与引导.

【关 键 词 】内部控制；文献综述；审计

1.引言

内部控制思想及其应用从产生至今在世界范围内已经经历了至少两个世纪的不断发展与完善,而在18世纪产业革命之后,企业生产规模、经营过程、管理方式等都日趋复杂化,由此导致内部控制的重要性被理论界和实务界广泛关注.美国作为现代内部控制发展较为完善的国家,2000年以来相继发生安然、环球通讯等震惊世界的重大财务丑闻,引起世界各国的极大反思.在我国,由于内部控制不力导致的公司舞弊丑闻也频繁发生,郑百文案、郑州亚细亚倒闭案、中航油巨额亏损案以及伊利高管被拘等都逃不出公司治理缺乏、内部控制不严的通病.

2008年6月,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部门联合发布题为“关于印发《企业内部控制基本规范》的通知”.这个通知明确规定了2009年7月1日起将在上市公司范围内实施《企业内部控制基本规范》,同时鼓励非上市大中型企业执行.目前又相继出台了《企业内部控制评价指引》（征求意见稿）和15个《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）.随着我国经济体制改革的深入发展,以及目前已经出来的一些财会丑闻造成的恶劣影响,国家对内部控制的重视程度亦愈来愈高,内部控制作为企业经营管理的一个重要组成部分,其意义不容忽视,如果没有一个优化的企业内部控制,那么企业的财产资源的安全性和完整性就不能得到维护,企业的财会信息的质量就无法保障,甚至严重影响企业战略目标的实现,因此,不光是国家,企业也应当对内部控制予以高度重视.

2.国外相关文献综述

内部控制一词,最早出现在1936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中,定义是：为保护和其它资产、检查会计事务的准确性而在公司内部实施的手段和方法.

1949年美国会计师协会所属的审计程序委员会在题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门与独立注册会计师的重要性》的专题报告中认为：内部控制包括经济组织的结构设计及经济组织为保护其财产的完整性、检查其会计资料的准确性和可靠性,提高经营效率,保证既定的管理政策得以实施而采取的所有相互协调的方法和措施.

1958年10月,美国会计师协会所属的审计程序委员会发布的第29号审计程序公告《独立审计人员评价内部控制的范围》对内部控制的定义重新进行了表述,将内部控制划分为内部会计控制(Internal Accounting control)和内部管理控制(Internal Administrative control)两类.

1986年最高审计机关国际组织（INTOSAI）在第12届国际审计会议上发表《总声明》,赋予内部控制新的涵义：“作为完整的财务和其它控制体系,包括组织结构、方法程序和内部审计.它是由管理者根据总体目标而建立的,目的在于帮助企业的经营活动合理化,具有经济性、效率性和效果性保证管理决策的贯彻；维护资产和资源的安全；保证会计记录的准确和完整,并提供及时、可靠的财务和管理信息”.

198年4月AICPA发布的《审计准则公告第55号》,该公告的颁布和实施是内部控制理论研究的突破性成果,它首次以“内部控制结构”一词代替原有的“内部控制”,指出：企业的内部控制结构包括为提供企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序,并明确解释了内部控制结构的三要素,即控制环境、会计制度、控制程序及他们的具体内容.

至今影响较广泛的最权威的定义是美国COSO委员会（COSO-美国虚检测财务报告委员会）下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting））报告提出的内部控制整体框架的有关理论,1992年发布的《内部控制－整体框架》(internal control-integrated framework)中指出的“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其它员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提高合理保证的过程”.

3.国内相关文献综述

内部控制理论是内部控制框架和标准制定的基础,在整个内部控制体系中起基础性作用.在我国,关于内部控制的定义各方学者没有达成共识,因此还没有形成比较系统权威的定义体系.

1997年中国注册会计师协会实施的《独立审计具体准则第九号－内部控制与审计风险》中所定义的,认为内部控制是“被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全与完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”.

2000年,吴水澎,邵贤弟,陈汉文等运用COSO报告的标准与评价方法,从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个方面对郑州亚细亚集团内部控制失败案例进行系统分析,指出我国很多企业还未意识到内部控制的重要性,对内部控制还存有很多误解,以为内部控制就是一堆堆的手册、文件和制度,或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制等,甚至对企业内部控制根本没有概念.他们认为,对我国企业内部控制的改进,可从两方面入手,其一是由权威部门制定内部控制的标准体系；其二是对企业内部控制的审计作出强制性的安排,做到二者并举.

2001年6月22日财政部发布的《内部会计控制规范－基本规范（试行）》中从会计的角度所定义的,将内部会计控制定义为“单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”.

2009年,中国会计学会2009内部控制专题学术研讨会进一步探讨了内部控制中的一些基本理论问题.

谢志华探讨了内部控制的本质和结构.作者指出企业组织关系包括设立关系和运行关系,这两种关系决定了企业内部控制的本质及其结构.在企业组织关系中,在发起设立时会形成平等的契约关系,以此为基础所形成的企业内部控制的本质是制衡.而在运行时会形成科层的等级关系,以此为基础所形成的企业内部控制的本质是监督.制衡和监督既相互区别又相互联系.制衡和监督的不同特征决定了内部控制的结构存在差异.一般来说,在涉及企业相关利益主体和企业内部各分工主体的利益被侵蚀时,应以制衡的方式形成内部控制,而涉及企业不同层次主体确定的责任目标不被实现时,应以监督的方式形成内部控制.

陈关亭讨论了企业内部控制的检测说,并着重分析了如下几个问题：(1)风险管理与管理的关系.作者认为,管理包括机会管理和风险管理两个方面.机会管理主要是增加价值,而风险管理主要防止价值减少.从管理的发展阶段看,传统管理重视机会管理,而轻视风险管理.而现代管理既重视机会管理也重视风险管理.(2)风险管理与内部控制的关系.认为风险管理与内部控制并不是包含关系,而是完全等价的.(3)内部控制与财务报告的关系.作者认为,既然企业可以做检测账,那么就同样可以超越内部控制,内部控制很难防止虚检测财务报告.(4)企业层面控制与业务层面控制的关系.认为企业层面控制应贯通业务层面控制.(5)COSO框架与我国内部控制现状.作者通过调查发现,按照COSO框架评价我国企业的内部控制,还远未取得预期的效果.

4.结论与建议

综合以上国内外关于内部控制的理解,内部控制可有广义和狭义之分,站在企业的角度分析便是狭义的内部控制.目前,我国会计理论与实务界对企业内部控制的认识还停留在内部牵制制度、内部控制制度或内部控制结构阶段,认识还很不统一,甚至还有不少错误认识.而且,企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一,彼此就此进行沟通时,缺乏共同“语言”.即使在注册会计师职业界,对内部控制的理解也多局限于其对审计工作的影响.因此,建立内部控制标准体系,不仅可以为各方人士的沟通与理解提供统一的基础,还可为企业评估和改进其内部控制提供标准与方法.

本文认为,企业的内部控制不仅仅是限定在管理层的职责和规章制度的建立之上,而应该是整个企业整个组织共同参与的一个过程,我认为企业内部控制是指,企业组织各阶层参与,由各级管理者根据企业经营战略目标,在一定的法律法规指导下,为了保证规范有效的进行经营活动,维护企业财产资源安全性和完整性并保证财会信息真实、合法、准确、完整而制定的一种动态的、严密的、完整的内部规范,该规范由企业所有阶层共同遵守,各级管理层监督实施.