生物资产计量模式选择的比较

点赞:18057 浏览:81040 近期更新时间:2024-03-14 作者:网友分享原创网站原创

摘 要 :我国制定的《企业会计准则第5号――生物资产》在很大程度上借鉴了《国际会计准则第41号――农业》(IAS41)对生物资产的规定,并根据我国国情对生物资产的定义、特征、计量与披露做出了不同的解释.国内外对生物资产的计量没有给出具体的计量模型的选择.本文尝试建立了历史成本与公允价值计量模型,并阐述了我国现阶段采用历史成本计量模式的必然性.

关 键 词 :生物资产 公允价值 历史成本


一、引言

农业作为我国的基础产业,在社会经济发展中占据着非常重要的地位.目前我国沪深两市共有农业类上市公司68家,农业类上市公司已成为证券市场上一个重要板块.生物资产是农业类企业最重要的生产资料,是其资产的主体构成部分.如何对生物资产进行确认、计量以及披露,对农业类上市公司的会计信息规范及财务报表披露具有重大影响.国际会计准则委员会(IASC)于2000年发布了《国际会计准则第41号――农业》(IAS41),规定了生物资产的会计处理和主体生物资产在收获时的初始计量,并且采用了公允价值计量属性.随着我国农业产品贸易在国际贸易中所占比重的日益增大,建立统一的、符合国际标准的会计准则体系来规范农业企业相关经济活动行为,使其更加适应国际化竞争环境,成为我国会计学界亟需解决的问题之一.我国按照与国际会计准则趋同的原则并借鉴IAS41,制定了《企业会计准则第5号――生物资产》,于2007年1月1日起开始在上市农业企业实施,并鼓励其他农业企业参照执行.

二、生物资产的定义与分类

(一)生物资产的定义根据IAS41的界定,生物资产是指活的动物或植物.IAS41定义的生物资产概念比较概括,生物资产既然属于资产的范畴,应当符合资产的定义.所以,IAS41规定的生物资产确认条件是:企业因过去交易的结果而控制该资产;与该资产相关的经济利益很可能流入企业;该资产的公允价值或成本能够可靠地计量.我国《企业会计准则第5号――生物资产》中规定,生物资产是指有生命的动物和植物.该定义充分体现了国际会计准则趋同的思想.准则中生物资产的确认条件如下:企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产;与该生物资产有关的经济利益或怎么写作潜能很可能流入企业;该生物资产的成本能够可靠地计量.由此可见,无论是IAS41还是我国会计准则,对生物资产的确认均须满足其作为一项资产所必须的本质内涵,即相关性及可计量属性.

(二)生物资产的分类按照所采用分类标准的不同,生物资产主要被划分为以下几种类别(孟全省,2002):按生物学特性,可以分为动物和植物等;按生长周期长短,可以分为一年生生物和多年生生物;按价值转移方式的不同,可以分为消耗性生物资产和生产性生物资产.消耗性生物资产是指其价值一次性转移到农产品成本中去的生物资产(如饲养的肉用动物和用材林等).生产性生物资产是指其价值逐渐转移到农产品成本中去的生物资产(如奶牛和经济林等);生物资产还可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产.成熟生物资产对于消耗性生物资产来说指可以收获的生物资产;对于生产性生物资产来说指可以连续获得收获的生物资产.对于生物资产的分类,IAS41主要按照其生产目的及价值转移方式将其划分为两大类:消耗性生物资产;生产性生物资产.

由于生物资产(尤其是森林)与人类关系密切,其价值不仅取决于生物资产本身,还取决于其具有的外部性,即生物资产对于人类可持续发展具有极其重要的意义.如森林不仅提供木材这样的可见物品,其产生的外部性效应要远远大于木材所包含的价值,并且这些生物资产所包含的外部性具有潜在的怎么写作价值(如旅游、水土保持等).所以,在计量生物资产时应将其外部性予以量化,否则有可能大大低估生物资产的价值,以至于影响会计信息质量.我国会计准则在对生物资产的划分上,克服了IAS41的生物资产分类缺陷,着重体现了公益性生物资产的潜在价值,将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类,并分别就各类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理进行了规范.

三、生物资产的特征

由于生物资产与其他资产的表现形式不同,价值转化机理也不一样,因此,生物资产不但具有一般资产的特征,还具有与其他资产不同的生物特征:一是具有生命和自然增值性.生物资产和其他资产的最大区别是具有生命.生物资产是活的动物和植物,其依靠自然规律和人类劳动的推动来实现自身的价值增值功能.企业从事农业生产的目的是增强生物资产的生物转化能力,最终获得更多符合市场需要的产品.一旦生物资产的生命终止,不能再为企业带来经济利益,也不能再作为企业资产进行核算.所以,企业持有生物资产不但像持有其他资产一样承受市场风险,而且还要承受生物资产特有的自然风险,如病虫害等.二是生长周期性.生物资产是具备生命周期的资产,从产生、生长、成熟到消亡都遵循其自然生长规律(胡德春等,2006).不同的生物资产具有长短不同的生命周期:如林木长达十几年甚至上百年,而一般农作物均在一年以内.三是价值形成过程的直线性.一般资产和产品在形成过程中可以分成相对独立的工序,各工序之间可以并行关系同步作业(张心灵等,2004).而生物资产只能按其自然规律生长,人为因素对其生长周期影响很小.生物资产是企业的一种经济资源,从初始投入到获得回报的过程中,其价值是按照一定的投资回报率增加的,是按照直线进行的.四是双重资产特性.生物资产具有流动性和长期性双重资产特性,并且在一定情况下可以相互转化.一般来说,消耗性生物资产的价值一次性转移,具有流动性生物资产的性质(如专门营建的用材林等);而生产性生物资产可以被反复利用,价值逐步转移,具有长期性生物资产的性质(如奶牛等);公益性生物资产均具有长期性生物资产的性质,有很长的生长周期和价值回收期(如水源涵养林等).五是未来经济利益不确定性及高风险性.生物资产存续期间受自然条件制约,如洪水、飓风等自然灾害对农作物具有很大的危害性;动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性.所以,生物资产的高风险是其最大的特点.六是大部分生物资产具有正外部性.生物资产作为企业的一种经济资源,与其他资源一样具有有用性和有效性.对生物资产(尤其是作为其主要组成部分的林业资源)的利用方式主要有两种:一种是作为生产投入要素直接加以利用;另一种是作为一项生态公益项目来经营,充分发挥其生态调节效益.此外,生物资产的经济价值也依赖于其外部性表现.检测如某部分人对森林资源的过度破坏将会使整个社会受到影响,即表现为负外部性,使得整个社会的社会成本高于个人成本,称之为生态效益成本.另外,生物资产具有经济成本,如一棵树从栽种到成材所投入生产要素的成本是其经济成本.当其成材后,给生态系统、周围群众生活所带来的益处或正外部性称之为生态效益价值.在对生物资产的计价过程中,人们往往忽略其生态效益价值,从而使其真正价值大大降低.除上述主要特征外,生物资产还具有多样性、生长的地域差异性及附着物不可分割性等其他特征.

四、生物资产计量模式选择

正是因为生物资产具有生命,使其会计核算不同于企业的其他资产.生物资产是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织的过程,其具有的生物转化特点,不仅导致了会计确认、计量和披露的复杂性,还使得以历史成本为基础的会计模式产生了很大的不确定性.另外,由于生物资产生长周期的长期性,生物资产的自然增值作用十分显著,在未成熟到成熟的过程中,用历史成本作为账面价值往往与生物资产的实际价值相差甚远.

鉴于生物资产所具有的特性尤其是未来经济利益的不确定性及高风险性,国际会计准则委员会在IAS41中明确规定采用公允价值作为生物资产的计量原则.IAS41检测设公允价值能被可靠地计量,在初始确认和资产负债表日,生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量.只有在生物资产市场或价值无法确定,并且公允价值其他估计方法明显不可靠的情况下,生物资产才按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量.在后续计量时即使无法可靠地确定公允价值,也应继续采用公允价值计量模式,直至该项生物资产的收获与处置.企业对生物资产的计量没有选择性,只要公允价值能可靠确定,就应以公允价值为基础进行计量.

我国《企业会计准则第5号――生物资产》规定生物资产应当按照原始取得成本进行初始计量,并分别针对不同方式取得的生物资产初始成本的计量及其后续计量的要求和方法进行了规定.仅在第22条中对何时采用公允价值计量做出说明.有确凿证据表明当生物资产的公允价值能够持续可靠地取得时,应当对生物资产采用公允价值计量.同时还必须具备下列条件:生物资产所在地有活跃的交易市场;能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值做出合理估计.我国对以公允价值作为会计计量基础一直持比较保守的态度.这主要是因为我国农业企业大部分规模较小,其财务体系尚处于起步阶段.另外,我国的资本市场尚不完善,缺乏健全的资产评估体系及相关法律法规(綦好东等,2006),现有的会计人员整体专业素质较低,职业判断能力有待提高,因此,目前要求我国生物资产采用公允价值计量模式还不现实.但由于公允价值的若干优势及对于我国会计准则与国际趋同的重要意义,《企业会计准则第5号――生物资产》借鉴生物资产确认及计量的国际经验,建立了“以历史成本计量为主,公允价值计量为辅”的具有中国特色的计量模式.

五、生物资产计量的模型构建

美国财务会计准则委员会(FASB)在第5号财务会计概念公告(AC5,1984)《企业财务报表的确认和计量》中列举了五种计量属性,即历史成本、重置成本、现时市价、可变现净值、现值.后四种属性均属于与历史成本相对应的现时成本(现时价值)的表现形式.公允价值是一种复合的计量属性.广义的公允价值应该包括现行市价、重置成本、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为目的的未来流量的现值.所以,资产价值计量的方法主要分为两种,即按照历史成本计量和按照公允价值计量.目前,会计学界尚未形式资产计量的具体模型.结合生物资产计量的各项影响因素以及不同生物资产的特点,本文尝试构建了对其进行历史成本计量和公允价值计量的数学模型,并着重对生物资产公允价值计量数学模型的构建进行了研究.

(一)历史成本计量数学模型的构建根据历史成本的定义及各项成本因素,构建出历史成本计量的成本加总法数学模型.《企业会计准则第5号――生物资产》规定生物资产的历史成本按照生物资产的取得成本和其相关税、费、金等支出进行计量,可按照历

式中:Vn广-某项生物资产第n年历史成本;CFn-到第n年为止与该项生物资产相关的所有收支流量净额;D.--第n年该项生物资产计提的减值准备(消耗性资产一般为跌价准备);Rn-第n年生产性生物资产计提的折旧(消耗性生物资产一般不计提折旧).

上式总结出以历史成本计量某项资产账面价值的通用表达方法,具有普遍适用性.另外,也可以将生物资产的减值、减值转回以及

式中:Vn-某项生物资产第n年历史成本;CFn-第n年与该项生物资产有关的收支流.

成本加总法在一般意义上表达了资产价值形成的过程,但其并不等同该项资产现时的可变现净值或市场价值,该方法只是从最低标准来表示该项资产能为企业带来的经济利益流入(即实现资产的保值增值)所必须达到的量的限度.使用成本加总法需要注意日常相关成本资料的收集及其准确性.另外,应注意到对消耗性林木类生物资产的历史成本计量时,计入生物资产成本的借款费用应按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理,即在郁闭时(通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达到0.20或者0.20以上时)停止其资本化.

(二)公允价值计量数学模型的构建根据公允价值的定义及其计量时应具备的条件,本文初步建立了市价倒轧法和现行市场法两种方法.

(1)市价倒轧法.市价倒轧法是由生物资产最终形成产品(如木材等在市场上交易写卖的实际)的市场为倒轧基础,间接地对生物资产进行估价的方法.该方法是按生物资产成熟后所获得的总收入,扣除与其获得有关的成本费用和各项税、金、费,以及按照社会平均利润率计算的该项生物资产应获得的合理利润后,剩余部分作为生物资产的价值.其计算公式为:V.等于W-C-F

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式中:Vn-某项生物资产第n年评估公允价值;w-产品销售总收入;c-产品生产所耗费的有关成本、费用和各种税费;F--产品生产经营的合理利润.

市价倒轧法的应用需要一个充分发育、活跃健全的交易市场,成熟的市场环境是确定资产价值的前提.市价倒轧法计算简单,结果接近市场,易为所有者、购写者接受,并且所需技术经济资料容易获得,具有灵活、实际、易于和市场机制衔接的特点,主要适用于接近成熟性生物资产的评估.检测设值B作为该项生物资产的成熟度,则上述表达式变为:Vn等于(W-C-F)×β

式中:β-该项生物资产的成熟度;Vn、w、c、F涵义与上面公式相同.

采用这种方法是非常可取的,但在具体运用时需特别注意以下问题:必须准确掌握评价基期时产品市场销售,因为市场销售是影响评价价值的最直接因素;必须合理地估算所耗费的有关成本、费用和各种税费.在售收人一定的情况下,取得产品的各项支出将成为决定评价值大小的重要因素;必须具备准确适用的待评价生物资产的成熟度.这样,市价倒轧法就可以概括性地表示一项生物资产在没有发生重大资产减值情况下的价值,但其科学性和准确度有待于进一步验证.

(2)现行市场法.现行市场法是指通过广泛的市场调查,在现行市场上选择若干与评价对象同类或者类似的生物资产作为参照物,并将评价对象与参照物进行对比分析,对两者之间的差异进行分析调整,从而确定被评价生物资产价值的一种评价方法.其计算公式为:V等于K*K1×P×M

式中:V-某项生物资产的公允价值;K-生物资产质量综合调整系数(与基准生物资产的比值);Kb-物价指数调整系数;P一参照物单位市场;M-被评价生物资产的总量.

在市场经济发育较完备的环境下,现行市场法适用于所有的评价对象.这种方法对于那些存在着大量相同或类似市场交易案例的一般生物资产公允价值评估而言,运用应较为广泛.其应用必须同时具备以下前提条件:具有充分发育且十分活跃的同类或类似生物资产交易市场,存在着众多具有可比性的参照物;被评价生物资产与参照物相比较时所需的指标、技术参数等资料是可搜集到并且可以量化的.这里的同类或类似生物资产,是指品种相同或者类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物或植物(于小镭等,2007).

六、结论

公允价值相对于历史成本来说更加真实地反映了市场或预期价值,但现实生活中公允价值要求的有效市场环境难以真正达到,大量物价资料难以公允取得,另外受会计人员水平的影响,使其在实际操作中应用性差,且容易为企业粉饰会计报表提供可乘之机,从而降低了生物资产的可靠性,对企业资产价值的稳定性以及企业损益带来很大的影响.公允价值成为主导计量属性已成主流,我国目前尚未完全具备在生物资产计量中采用以公允价值为主导进行计量的充分条件,以历史成本为主、公允价值为辅的计量模式是我国较为现实的选择.但是,随着资本市场的逐步完善,相关配套法律法规的进一步健全和会计从业人员素质的大幅提高,公允价值的优势会越来越突出,以公允价值计量模式为主对生物资产进行计量必将占据主导地位.随着公允价值逐渐深入人心及其应用范围的扩大,对公允价值计量模型的研究也将会逐渐展开.因此,本文研究对于公允价值计量模型的构建和实际应用具有一定的借鉴意义.

(编辑 赵琳琳)