非货币性资产交换会计处理例解

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称“非货币性资产交换准则”)中对非货币性资产交换的定义及交换条件进行了明确规定,从中可以看出,非货币性资产交换会计核算的主要问题是换入资产入账的确定.该准则第3条规定,在非货币性资产交换同时符合该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件时,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果涉及到补价的,应当分别下列情况处理,即支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益；收到补价的,换人资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益.未同时满足该准则第3条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本,不确认损益,如果涉及到补价的,应当分别下列情况处理,即支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益；收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换人资产的成本,不确认损益.根据上述规定,可总结出非货币性资产交换业务会计处理的步骤.

第一步：判断交换是否为非货币性资产交换.即非货币性资产交换是指不涉及补价的交换和涉及少量补价的交换,其中涉及少量的补价是指支付的货币性资产(即补价)占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25％(小于或等于25％),或者收到的货币性资产(即补价)占换出资产公允价值的比例(或占换入资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25％(小于或等于25％),视为非货币性资产交换,否则,应视为货币换.

第二步：计算换出资产的公允价值(符合该准则第3条的规定)或者账面价值(不符合该准则第3条的规定).即为取得换入资产的代价之一,检测设为A.

第三步：计算在非货币性资产交换中发生的各种费用.如支付的换出资产的清理费和换人资产的运杂费等.即为取得换人资产的代价之二,检测设为B.

第四步：计算换出资产需要缴纳的各种税金及附加.尽管在会计上规定,如果符合该准则第3条规定的视同以公允价出售换出资产和以公允价购进换人资产,不符合该准则第3条规定的非货币性资产交换不视同销售资产和购进资产；但我国税法规定该业务一律视同销售换出资产,按规定应缴纳相关税费,如为存货应缴纳增值税,如果该存货为消费品还应缴纳消费税,如为不动产和无形资产则应缴纳营业税等.即为取得换入资产的代价之三,检测设为C.

第五步：计算换人资产中可抵扣的进项税额.因为根据税法的相关规定非货币性资产交换中对于换人的资产应视同购进,如果换人的是应税增值税的资产和劳务,符合税法规定抵扣条件,其进项税额均可以抵扣企业的销项税额.即为取得换入资产的代价抵减,检测设为D.

第六步：在是否涉及补价的情况下,分别确定换入所有资产的入账总金额.

(1)不涉及补价：换人所有资产的入账总金额＝A＋B＋C－D

(2)支付补价.即取得换人资产的代价之四,检测设为E.则：换人资产的入账总价值＝A＋B＋C－D＋E

(3)收到补价.即为取得换入资产的代价抵减,检测设为F.则换人资产的入账总价值＝A＋B＋C－D－F

第七步：确定换人的各项资产的入账价值.换入单项资产的,该项资产的入账价值即为第六步计算的金额.换人多项资产的,又分为两种情况.(1)非货币性资产交换具有商业实质,且换人资产的公允价值能够可靠计量的,这时第五步计算的金额应该按照换人各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例,对换人资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本.“第i项资产的入账价值＝第i项资产的公允价值÷换入各项资产的公允价值之和×换入资产的入账总价值”.(2)非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换人资产的公允价值不能可靠计量的,这时第五步计算的金额应该按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换人资产的成本.“第i项资产的入账价值＝第i项资产的原账面价值÷换入各项资产的原账面价值之和×换入资产的入账总价值”.

第八步：账务处理.需要注意的是,如果换出的有固定资产,必须先对固定资产进行清理.

一、非货币性资产交换符合非货币性资产交换准则的规定

[例1]甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17％.甲公司的库存商品与乙公司的一栋办公楼进行交换,甲公司库存商品的账面价值为800万元(未计提存货跌价准备),公允价值和计税均为1000万元.乙公司办公楼的账面价值原价为1170万元,已计提折旧为200万元,未计提减值准备,公允价值和计税均为1170万元.甲公司换人乙公司的办公楼作为固定资产核算；乙公司换入甲公司的库存商品作为库存商品核算,并取得甲公司开具的增值税专用,同时乙公司对固定资产进行清理时发生费用10万元.

(1)甲公司的会计处理

第一步：判断交换是否为非货币性资产交换.由于在该交换过程中不涉及补价,故是非货币性资产交换.

第二步：计算换出资产的公允价值.换出资产的公允价值A等于1000万元.

第三步：计算在非货币性资产交换中发生的各种费用.发生的各种费用B＝0.

第四步：计算换出资产需要交纳的各种税金及附加.由于换出的是甲公司的库存商品,按税法的相关规定应视同销售,故应记交增值税的销项税额C＝1000×17％＝170(万元).

第五步：计算换入资产中可抵扣的进项税额.因为其换入的资产作为固定资产来管理,故换人的资产没有可供抵扣的进项税额,即D＝0.

第六步：该交换不涉及补价,故换入所有资产的入账总金额＝A＋B＋C－D＝1000＋0＋170－0＝1170(万元).

第七步：确定换入各项资产的入账价值.由于换人的是单项固定资产,故该项固定资产的入账价值＝1170(万元).

第八步：账务处理,由于甲公司没有换出固定资产,故其会计分录为：

借：固定资产　11700000

贷：产品销售收入　10000000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1700000

借：产品销售成本　8000000

贷：库存商品　8000000

(2)乙公司的会计处理

第一步：判断交换是否为非货币性资产交换.由于在该交换过程中不涉及补价,故是非货币性资产交换. 第二步：计算换出资产的公允价值.换出资产的公允价值A＝1170(万元).

第三步：计算在非货币性资产交换中发生的各种费用,在清理固定资产时发生清理费B＝10(万元).

第四步：计算换出资产需要交纳的各种税金及附加.由于换出的是不动产,按税法的相关规定应视同销售,故应记交的营业税及其城市维护建设税和教育费附加C＝1170×5％×(1＋7％＋3％)＝64.35(万元).

第五步：计算换人的资产中可抵扣的进项税额.因为其换入的资产作为库存商品来核算,且取得了甲公司开出的增值税专用,故换入的资产可供抵扣的进项税额D＝1000×17％＝170(万元).

第六步：不涉及补价,故换人所有资产的入账总金额＝A＋B＋C－D＝1170＋10＋64.35－170＝1074.35(万元).

第七步：确定换入的各项资产的入账价值.由于换人的是单项库存商品,故该项库存商品的入账价值＝1074.35(万元).

第八步：账务处理.由于乙公司换出固定资产,故须先对固定资产进行清理,其会计分录为：

借：固定资产清理　9700000

累计折旧　2000000

贷：固定资产　11700000

借：固定资产清理　100000

贷：银行存款　100000

借：库存商品　10743500应交税费――应交增值税(进项税额)1700000

贷：固定资产清　9800000

营业外收入　2000000

应交税费――应交营业税(11700000×5％)585000

――应交城建税(585000×7％)40950

其他应付款(585000×3％)　17550

二、非货币性资产交换不符合非货币性资产交换准则的规定

[例2]适应业务发展的需要,经协商,甲饮食公司决定以生产经营过程中使用的餐厅和一台食品加工机换人乙出租汽车公司的一辆丰田汽车和一辆奔驰汽车；甲饮食公司餐厅的账面原值为80万元,累计折旧为12万元,公允价值为70万元；食品加工机的账面原值为100万元,累计折旧为42万元,公允价值为60万元.乙出租汽车公司丰田汽车的账面原值为180万元,累计折旧为100万元,公允价值为85万元；奔驰汽车的账面原值为80万元,累计折旧为30万元,公允价值为55万元.甲饮食公司另外向乙出租汽车公司支付银行存款10万元.检测设甲饮食公司和乙出租汽车公司都没有为固定资产计提固定资产减值准备,整个交换过程中未发生相关税费(该交换不具有商业实质).

(1)甲饮食公司的会计处理

第一步：判断交换是否为非货币性资产交换.该交换涉及补价,由于甲饮食公司是支付补价方,支付的货币性资产(即补价10万元)占换出资产公允价值加补价140万元(70＋60＋10)的比例为7.14％,小于25％,故视为非货币性资产交换.

第二步：计算换出资产的账面价值.换出资产的账面价值A＝(80－12)＋(100－42)＝126(万元).

第三步：计算在非货币性资产交换中发生的各种费用.即B＝0.

第四步：计算换出资产需要交纳的各种税金及附加.即C＝0.

第五步：计算换入的资产中可抵扣的进项税额.即D＝0.

第六步：支付补价.即E＝10(万元).则：换入资产的入账总价值＝A＋B＋C－D＋E＝126＋0＋0－0＋10＝136(万元).

第七步：确定换人的各项资产的入账价值.

丰田汽车的入账价值＝(180－100)÷[(180－100)＋(80－30)]×136等于83.69(万元)

奔驰汽车的入账价值＝(80－30)÷[(180－100)＋(80－30)]×136＝52.31(万元)

第八步：账务处理.换出资产中有固定资产,必须先对固定资产进行清理.故会计分录如下：

借：固定资产清理　1260000

累计折旧　540009

贷：固定资产――餐厅　800000

――食品加工机　1000000

借：固定资产――丰田汽车　836900

――奔驰汽车　523100

贷：固定资产清理　1260000

银行存款　100000

(2)乙出租汽车公司的会计处理

第一步：判断交换是否为非货币性资产交换.该交换涉及补价,由于乙出租汽车公司是收取补价方,收到的货币性资产(即补价10万元)占换出资产公允价值(85＋55)比例为7.14％,小于25％,故视为非货币性资产交换.

第二步：计算换出资产的账面价值.换出资产的账面价值A＝(180－l00)＋(80－30)＝130(万元).

第三步：计算在非货币性资产交换中发生的各种费用,即B＝0.

第四步：计算换出资产需要交纳的各种税金及附加,即C＝0.

第五步：计算换入的资产中可抵扣的进项税额,即D＝0.

第六步：收取补价F＝10万元,则换人资产的入帐比总价值＝A＋B＋C－D－F＝130＋0＋0－10＝120(万元).

第六步：确定换人各项资产的入账价值.

餐厅的入账价值＝(80－12)÷[(80－12)＋(100－42)]×120＝64.76(万元)

食品加工机的入账价值＝(100－42)÷[(80－12)＋(100－42)]×120＝55.24(万元)

第七步：账务处理.必须先对固定资产进行清理,然后再换出.

借：固定资产清理　1300000

累计折旧　1300000

贷：固定资产――丰田汽车　1800000

――奔驰汽车800000

借：固定资产――餐厅　647600

――食品加工机　552400

银行存款　100000

贷：固定资产清理　1300000