基于国际比较视角探析《小企业会计准则》征求意见稿

［摘 要 ］我国《小企业会计准则》的制定是在借鉴IASB《中小主体财务报告准则》的基础上,兼顾我国小企业的特点.我国《小企业会计准则》通过改革《小企业会计制度》会对小企业信息披露和小企业本身的发展产生积极影响.在财务报表披露方面,与《小企业会计制度》的要求基本相同,但对小企业的界定与国际上的中小企业的界定有较大的差异.与《小企业会计制度》相比,我国《小企业会计准则》中取消了一般企业对于资产减值的规定,资产减值仍然存在一定的改进空间.

［关 键 词 ］小企业会计准则；财务报表；国际会计准则

［中图分类号］F230［文献标识码］B［文章编号］1002-2880(2011)02-0154-02

在ISAR(联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组)发布《中小型企业会计和财务报告准则》之后,IASB作为制定全球通用财务报告准则的国际会计准则理事会历经近6年,于2009年7月发布了《中小主体财务报告准则》.目前,为规范小企业会计行为,在11月起草了我国《<小企业会计准则>征求意见稿》(以下简称《小企业会计准则》),并广泛征求意见.在国际会计准则趋同的背景下,我国小企业会计准则的颁布及其日后的实施,必将会对中小企业财务报告产生深远的影响.

一、小企业会计准则的国际视角比较

(一)美国中小企业会计准则的经验

美国作为世界上经济发达国家之一,曾认为自己的会计准则是世界上最完善、最优秀的,但自“安然事件”之后,美国财务会计准则委员会在准则制定方面加强了与国际会计准则理事会的合作.在中小企业会计准则方面,美国尽管没有单独制定,但是很多企业都已经选用了IASB《中小主体财务报告准则》,并作为中小企业披露会计信息的依据.

在美国,有关制定中小企业会计准则的思路可以追溯到20世纪70年代.从1976年以后,美国注册会计师协会(AICPA)先后成立了三个专门研究小组对小企业会计问题进行研究,并分别发布了3份研究报告.针对各研究小组提出的建议,FASB(美国会计准则理事会)对小企业会计准则制定工作做出了贡献,主要包括：专门对租赁会计、所得税会计、企业合并、利息成本资本化以及其他的一些会计准则进行了研究并简化；不同的确认和计量准则会对外部信息使用者增加额外成本,但并没有将建立不同的确认和计量准则的做法完全排除；小企业的经理是企业会计信息的主要使用者,按照一些公认会计原则编制的财务报表缺乏相关性且太过复杂,无疑增加了小企业会计师的费用.

美国会计职业界支持对小企业专门的统一会计准则的研究,会计师们赞成采用不同的准则,而银行家们则认为对小企业和大企业都需要相同的信息,应保持现状,但也并不反对建立某些会计准则.到目前为止,美国还未正式出台针对中小主体的财务报告准则,在第126号会计准则《免除特定非公开企业金融工具披露要求——对第107号会计准则》的修正中,首次考虑了差别报告.该准则规定,对符合下列条件的企业在公允披露金融工具时可以作出选择：第一,属非公开公司；第二,企业总资产在财务报告日不超过1亿美元,在报告期内没有发行或持有衍生金融工具.这对中小企业究竟需要披露什么样的信息,对中小企业是否需要不同于GAAP的单独会计准则有了很好的解释.在美国,公认会计准则对公司财务以及对公司有关会计信息披露的要求,只对在证券交易委员会注册的公司有法定的约束力,而对其他企业是没有约束力的.除此以外,美国允许对符合特定条件的公司给予编报流量表的豁免,这点与我国《小企业会计准则》征求意见稿中编报方面的规定是基本一致的,即符合我国小企业界定标准的企业至少需要编制资产负债表和利润表,自行选择编制流量表.

(二)与其他各国的比较

英国1997年发布了第一份《小型报告主体财务报告准则》,澳大利亚、德国以立法形式规定了中小企业的差别报告,加拿大和新西兰制定了一个针对中小企业的指导性会计准则,法国更是以“会计总方案”使用范围的灵活性来规范中小企业会计问题,在会计总方案中规定适用差异,国际会计准则理事会紧随其后,专家工作组从全球视野关注中小企业的需求.

从对这些国际会计组织和国家准则制定者的研究来看,他们都认为为中小企业制定一套比较适用的会计准则是必要的.一方面是因为中小企业确实在一个国家或地区的国民经济发展中发挥了重要的作用；另一方面,中小企业也需要规范的会计处理原则和方法,但如果要遵守与大公司一样的会计准则,是不符合成本效益原则的.

二、比较与分析

我国《<小企业会计准则>征求意见稿》的制定和发布在借鉴IASB《中小主体财务报告准则》的基础上,考虑到我国小企业的特点,体现出不同的特征.

(一)对于小企业的界定问题

我国《小企业会计准则》中对“小企业”的界定为同时满足“不承担社会公众责任”、“经营规模较小”、“既不是企业集团内的母公司也不是子公司”三个条件,且所称经营规模较小是指符合国务院发布的中小企业划定标准所规定的小企业标准或微型企业标准——即从量的角度讲,职工人数小于300人,年销售额小于3000万元,资产总额小于4000万元的企业,而符合集团公司和中型企业划定标准的仍然执行《企业会计准则》,这与国际上“中小企业”的界定有较大的区别.

在国际上,中小企业的概念是相对于大企业而言的,包括中型企业和小型企业.国际会计准则理事会对中小企业的界定是：一是没有公众责任；二是为外部使用者提供一般目的的财务报表(这些外部使用者不包括企业经营管理者、现有或潜在的债权人以及信用评级机构).

在英国、澳大利亚等国家,将中小企业细分为中型企业、小型企业和微型企业,而习惯上往往把中小企业合在一起.美国则单独把中小企业作为与大企业相对立的一个概念,只有小企业的称谓,但小企业和中型企业可以选择执行IASB的《中小企业会计准则》.在不同时期,不同的国家或地区,同一个国家的不同部门从不同角度对中小企业概念的理解也有很大差异.

由此可见,我国《小企业会计准则》中“小企业”性质的界定是沿用了我国《小企业会计制度》的做法,与国际上对中小企业的界定有较大的差异.反过来讲,即我国对于中型企业的信息披露仍然按照《企业会计准则》的相关规定,一方面是因为我国中型企业的发展规模尚未达到发达国家的平均水平,而考虑到《小企业会计准则》中明显体现出对于小企业信息披露的简化和相关质量要求的降低,可以理解为基于规避中型企业的经营风险和保护投资者的利益的考虑；另一方面,则是为了解决长期以来困扰小企业的信息披露问题,《小企业会计制度》显然已经不能满足小企业的长远发展和信息披露要求.

(二)资产减值的处理

与《小企业会计制度》相比,我国《小企业会计准则》中取消了一般企业对于资产减值的规定,即给予小企业计提资产减值的豁免,资产实际损失的确定参照了《企业所得税法》中有关认定标准——即实际发生损失时确认.此举主要是考虑到小企业的发展规模,资产本身价值较小,因此资产减值对于报表的影响也较小,因此可以忽略不计.

但从国际角度来看,包括IASB《中小企业国际会计准则》在内,以及在其他单独制定中小企业会计准则的国家和地区中,绝大部分都没有取消资产减值的规定,从这点来说,笔者认为,面对现阶段物价上涨因素对于会计信息披露影响较大的现状,不计提减值可能会导致利润虚增,数额影响较大的情况下对于企业长远发展是不利的,对于投资者来讲更是信息不对称.因此,对于小企业的资产减值问题,可以采取以下方法加以规范,第一种方法,对于存货、固定资产、无形资产等资产来说,界定一个资产额度范围,资产额度不超过这个范围的,可以免提减值,而超过此范围,必须要计提减值；第二种方法,在物价波动幅度较大的情况下,要考虑剔除物价指数的影响,即通过一定的方法换算为不含物价波动因素的会计信息,这样才能够保障小企业会计信息披露的准确性.

(三)基本财务报表的披露

财务报表披露,与《小企业会计制度》的要求基本相同,即除了至少需要披露的资产负债表和利润表外,还应提供会计报表附注的内容,也可以根据需要编制流量表.从国际视角来看,这一点也是各国中小企业会计准则的通行做法,但各国对于会计报表附注的披露要求不尽相同,内容也各有差异,主要是考虑到各个国家的经济发展的特点.

三、结语

我国《小企业会计准则》通过改革《小企业会计制度》,借鉴国际社会对于中小企业会计准则的制定方案,基本适合我国的国情,体现出一定的中国特色.但在某些个别问题上,如资产减值问题,仍然存在一定的改进空间.相信通过征求意见稿的发布,在广征社会意见的基础上进行调整和修改,必将对小企业信息披露和小企业本身的发展产生深刻影响.

［参考文献］

［1］财政部．小企业会计制度［M］．北京：中国财政经济出版社,2004．

［2］孙光国．中小企业会计准则问题研究［M］．大连：东北财经大学出版社,2009.

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［5］刘永泽,孙光国．中小企业会计准则的适用范围界定问题研究［J］．会计研究,2007（11）．

(责任编辑：刘润婉)