人力资源激励会计:激励催生的核算整合

三百多年前,晋商在人力资源激励上锐意创新,发明了顶身股制.为支持该人力资源激励创新行为,晋商会计特意启用专门的辅助账簿万金账进行核算,巧妙突破了当时“会计制度”对人力资源激励行为核算（以下简称“激励核算”）的限制,有力支持了晋商人力资源激励决策,为晋商的辉煌做出了相应的会计贡献.在之后的历史长河中,全球企业管理界坚持不懈地在人力资源管理上推陈出新,陆续推出股权激励、年薪制、分红权激励等以经济手段为主流的激励创新模式,会计界也设计出相匹配的激励核算方式辅助上述创新行为.面对众多为激励创新怎么写作的激励核算方式,是否应该与时俱进地对其系统化整合以及怎样进行整合,成为会计人深入研究的重要命题.

一、激励创新背景下激励核算的时代特征

（一）激励创新催生人力资源激励方式多样化 以企业经营管理全过程为视角,纵观激励创新成果,发现激励可以分为经营管理过程中的激励、企业获得经营成果后的激励、或者二者兼顾（详见表1）.“经营过程型激励”重在提高人力资源的积极性,“经营成果型激励”重在奖励或者惩罚相关责任人,“过程结果兼顾型激励”则将二者统筹考虑.

除了上述三种激励方式,实务中还存在其他人力资源激励方式,如知识工资和安家费.当员工成功获得或运用与工作相关的知识和技能时,企业予以其知识工资的奖励.知识工资奖励的是员工工作潜能,而非现实绩效.另外,目前企业间抢夺高级人才竞争激烈,为了实现对高级人才的激励,许多企业给予其一定的安家费.安家费属于“事前激励”,在工作之前发放给激励对象,主要目的是稳定人心,解决激励对象的后顾之忧.

（二）激励创新背景下激励核算的特征 与人力资源激励方式相匹配的激励核算如图1所示,现有激励核算的特征如下：（1）核算强管理弱.由图1可知,现有借力经济手段的人力资源激励方式,都辅之有相应的核算方法,激励核算呈现多样化.多样化的激励核算几乎涉及所有会计要素,但也导致核算信息出现分散化趋势.现有财务核算和管理体系中,尚未出现专门与人力资源激励相关的财务指标,缺少诸如“资产负债率”等明确的财务指标,以会计数据支撑人力资源激励管理的力度较弱.（2）会计规范与理论支撑局部化.近年来,上市公司广泛应用股权激励来对董事、监事、高级管理人员及其他核心员工进行激励.为了规范股权激励的应用,中国证券监督管理委员会和国务院国有资产管理委员会分别发布了《上市公司股权激励管理办法》和《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》,详细规定了股权激励的内容和形式.财政部发布了与之配套的《企业会计准则第11号――股份支付》,针对股权激励制定了相应的确认、计量、记录和报告规则.股权激励核算已经实现了“规范化”和“准则化”.大量学术文献证明,股权激励方面的会计理论和观点已经较为系统和成熟,会计界称之为“股权激励会计”,与上述会计核算规定相得益彰,为股权激励核算实务提供了比较有力的理论支撑.

随着激励创新不断深入,除了股权激励,其他非股权人力资源激励方式也不断丰富和完善起来.相比之下,在会计规范与理论支撑方面,非股权激励核算均与股权激励核算有较大差距.目前仅有股权激励核算得到了较为成熟的会计规范与理论支撑,这种局部化的支撑显然不能适应企业人力资源激励方式不断丰富和完善的趋势.

二、多样化激励核算整合的动机与意义

（一）激励核算整合的动机 激励核算方式多样化是人力资源激励方式多样化的必然结果.基于何种动机多样化的激励核算才会走向整合,是需要深入思考的问题.

（1）系统化惯例的驱动.当企业管理活动需要会计手段辅助,同类管理活动的核算工作量增大且明细核算方式增加到一定程度,会计界通常会以管理活动类型特征为纲,按照系统化原则将其进行“同类项合并”,形成相应的会计分支,例如税务会计、物价变动会计、租赁会计、分支机构会计、金融衍生会计等.与上述会计分支相比,激励核算有足够的理由进行系统化整合.

（2）统筹分析过程与成果激励的推动.经营过程型激励侧重提高人力资源积极性和主观努力程度,期望通过激励提升企业效益,却并不能保证激励管理目标的最终实现.经营成果型激励则是根据企业经营结果如利润对相关责任人进行奖惩,但在经营环境出现大波动的情况下,可能会出现“过奖”或“冤枉”人力资源实际贡献的不公平现象.单方面关注经营过程或经营成果可能会造成企业片面地对员工进行业绩评价,无法达到人力资源激励效果最大化.为了提升人力资源激励质量,依据“既重过程又重结果”的原则,企业需统筹分析经营过程型激励和经营成果型激励.相应地,在会计核算方面,应整合激励核算,集过程与成果激励核算信息于同一信息子系统中,通过深入比较分析相关会计信息,科学评价人力资源贡献.

（3）人力资源价值链增值的拉动.从价值链分析角度来看,人力资源管理是一系列输入、转换与输出的活动序列集合,每一项活动都有可能相对于最终成果产生增值.人力资源激励在“输入、转换与输出”过程中起着十分重要的作用,是人力资源产生价值增值进而使企业最终产品增值的重要手段.遵循成本效益原则,企业对人力资源激励活动“投入”,最终目标是获得超过“投入”的“产出”,即实现人力资源价值链增值.为了更好地实现这一目标,企业需要利用激励核算整合的系统化“投入”与“产出”会计信息,定量分析人力资源价值链,识别不增值的薄弱环节,进而通过改进管理,不断优化人力资源价值链.

(二)激励核算整合的意义 整合激励核算,建立专门、完整的激励核算体系,可在实务应用和理论研究方面产生重要作用.

（1）提升会计辅助支持人力资源激励管理的效果.整合激励核算,将激励活动的信息集于专门的会计信息子系统中,使企业花费较少的成本获取系统、集中的激励核算信息,有助于企业设计一系列与激励相关的财务定量评价指标和财务定性评价指标.通过深入分析相关财务指标,企业能更加科学地评价人力资源激励决策,进而不断改进决策,充分利用有限资源获取较为理想的激励效果.故激励核算的整合可增强会计数据为人力资源激励决策怎么写作的能力,提升会计辅助支持人力资源激励管理的效果.另外,整合激励核算体系可以产生较强的协同效应,具有“1+1>2”的效果,即整合后的激励核算体系对人力资源激励管理的辅助作用要远大于这些多样化激励核算单独作用的相加. （2）以理论创新促进人力资源会计应用摆脱困境.自上世纪八十年代国内学者从国外引进人力资源会计以来,人力资源会计在我国发展已有三十余年,取得了较为丰富的理论成果.但通过相关文献检索发现,近年来学术界对人力资源会计的理论研究热情有所减退,人力资源会计理论研究进入相对停滞时期；与此同时,在会计实务中,人力资源会计得以成功运用的案例鲜有发现,人力资源会计陷入理论研究停滞且实务应用贫乏的困境.针对人力资源管理实践活动中激励这一关键环节,在现有多样化激励核算的基础上整合,建立专门的激励核算体系,有助于以新视野对人力资源会计理论进行拓展性研究,推进人力资源会计理论创新,促进人力资源会计应用摆脱困境.

三、人力资源激励会计的理论溯源

（一）人本管理理论 人本管理理论是坚持以人为本的管理理论,指出人的管理是企业管理的核心内容.在企业经济活动中,人是价值创造的主体,在价值创造过程中起到主导和决定性作用.该理论认为所谓管理都是人的管理,具体地,一方面,实施企业管理的主体是人；另一方面,企业管理的客体包括人和物,但对物的管理很大程度上也是取决于对人的管理,故企业管理的客体主要也是人的问题.因此,企业管理应遵循“以人为中心”的原则,将人的因素作为管理核心,把人力资源作为组织最重要的资源,充分肯定人在管理活动中的主体地位和作用,并围绕如何充分利用、开发企业人力资源、使组织目标和个人目标一致展开管理实践活动.人力资源激励是人本管理的重要内容,较为完整的激励会计核算对辅助人力资源激励进而实现企业人本管理的目标具有重要意义.具体地,完整的激励核算兼具物质激励和精神激励两种效用：一方面,在完整激励核算信息的基础上,企业可以建立公平科学的物质奖惩制度,以激励相关的信息为依据实现对员工的激励；另一方面,完整的激励核算信息是一种形象具体的“会计语言”,本身可以传达出企业对员工的重视,间接增强人力资源激励效果.整合激励核算,提供完整的激励核算信息,可以提升人力资源激励的效率和效果.

（二）人力资本产权理论 与物质资源不同,人力资源是一种“活”资源,内含于自然人,与自然人这一载体共存亡.劳动者将自身拥有的人力资源投入企业形成人力资本,因人力资源的特殊性,人力资本产权也呈现出其特殊属性：人力资本所有权只能归属于劳动者本身,他人不可剥夺和占有.人力资本产权的这一本质特征表明,人力资本是一种积极性货币,保证了物质资本的保值与增值,且其无法与劳动者分离.如果人力资本可以与劳动者分离,就不存在激励问题,人力资本的运用重点是人力资源激励,人力资本的特殊产权特征要求企业与员工发展激励性契约,企业需要实施充分且得当的激励.为了充分发挥人力资本积极性货币的作用,调动人力资本所有者的积极创造性,企业必须重视人力资源激励.进一步探索整合激励核算正是充分认识到人力资源激励的关键性而采取的积极对策.

（三）人力资源价值链理论 国外学者将波特价值链理论嵌入人力资源管理中,提出了人力资源价值链理论.人力资源价值链理论认为,人力资源管理的各项实践活动作用于员工产出,员工产出继而作用于组织绩效,组织成果则作用于财务产出,最终导致企业市场产出的变化.我国学者进一步研究了人力资源价值链的具体内容,指出人力资源管理价值体系包括三个主要环节：价值创造、价值评价和价值分配.这三个环节与人力资源激励密切相关：价值创造是激励的目的,价值评价是激励的依据,价值分配是激励的手段.整合激励核算,将人力资源价值链的三个环节在会计信息系统中连贯反映出来,有助于企业利用会计手段辅助优化人力资源价值链.

（四）马斯洛需求层次理论 马斯洛需求层次理论认为人的需求从高到低分为五个层次：生理需求、安全需求、归属与爱的需求、尊重需求和自我实现需求.现代企业广泛应用马斯洛需求层次理论来指导人力资源激励决策,通过识别不同员工在不同阶段的需求,有针对性地对员工进行激励.故在企业中应用马斯洛需求层次理论有两个关键点：其一是识别员工需求并判断当前激励方式是否与员工匹配,其二是采取不同的激励满足不同员工的不同需求.在识别和满足不同级别员工的不同层次需求时,企业需要付出不同成本,员工级别越高、需求层次越高,所需付出的成本也就越高,相应地企业期望通过员工获取的价值也就越大.因此,完整、系统的激励成本和价值信息意义重大.

（五）会计信息质量理论 我国企业会计准则明确规定了会计信息质量要求：可靠性、相关性、可比性、可理解性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等.根据决策有用说,会计信息最基本的特征是决策有用性,故会计信息的相关性有重要意义.会计信息的相关性与决策有关,即企业提供的会计信息能够为决策所用.相关性好的会计信息具有较高的决策影响力,一个有效的会计信息系统要能够为企业提供重大决策所需的各类会计信息.整合激励核算,建立专门的激励核算会计信息子系统,为企业提供有关激励重要决策所需信息,符合会计信息质量的相关性要求.

四、激励核算创新整合实现路径：构建人力资源激励会计体系

（一）人力资源激励会计的目标 目前学术界关于会计目标主要存在两种观点：受托责任观和决策有用观.受托责任观以所有权和经营权分离为背景,认为会计主要是为了反映经营者受托责任及其履行情况；在决策有用观看来,会计的目标就是向信息使用者提供决策所需的信息,故基于决策有用观的会计目标强调会计信息的相关性和有用性.作为激励核算整合的创新性成果,人力资源激励会计期望能辅助企业人力资源激励管理,为人力资源激励决策提供更有力的支持.故人力资源激励会计的目标是基于决策有用观的会计目标.由于人力资源激励活动发生于企业内部,人力资源激励会计信息对内部决策者也即管理者的意义要远大于对外部决策者的意义.综上,人力资源激励会计的目标是为企业内部管理层提供完整、及时、动态的激励核算会计信息,辅助企业以最优的方式实现最有效果的激励,降低激励决策的盲目性,提升人力资源激励管理的科学化水平,进而提高人力资本贡献率,促进人力资源价值增值. （二）人力资源激励会计内涵与特征 人力资源激励会计是在对现有激励核算的基础上进行整合而提出的会计分支,是一种以货币或非货币为计量单位,对企业人力资源激励活动及其结果进行连续、系统、完整地核算的会计信息子系统,其灵活利用各种核算手段定期为企业编制所需的会计资料,具有核算系统高度集成、数据处理及时有效等特点.（1）累进创新.人力资源激励会计属于累进创新也即继承性创新,是在传统激励核算的基础上进行创新性整合建立的会计信息子系统.（2）优化人力资源激励决策.人力资源激励会计的对象是企业人力资源激励活动.人力资源激励会计通过将人力资资源激励这一活动纳入会计系统,借助先进的信息技术动态、逼真、立体地反映企业人力资源激励活动及其效果.激励活动主要包括物质激励和精神激励,在实务中,企业人力资源激励主要是物质激励,故人力资源激励会计对象主要是物质激励活动.通过对人力资源物质激励进行核算,企业可获取相关的人力资源激励财务信息.考虑到精神激励对物质激励的重要辅助作用,人力资源激励会计还应提供有关精神激励的重要非财务信息.企业管理层根据人力资源激励会计信息子系统输出的财务与非财务的综合性信息,及时作出或调整激励决策.（3）实质重于形式.人力资源激励会计以辅助人力资源激励管理为根本并结合企业实际情况灵活选择.现有会计核算手段主要有两大类：表内核算和表外核算,其中表内核算是指在财务报表内反映相关信息,主要包括表内确认和附注披露,其受公认会计原则、会计制度和会计准则的严格约束；表外核算则指在财务报表外反映相关信息,如其他财务报告,其制约条件较少.由于目前尚未有人力资源激励会计相关的法律、法规或制度等规范,在未能进入现有财务报表体系或在财务报表内无法全面反映人力资源激励信息的情形下,人力资源激励会计可以通过其他财务报告等表内核算以外的方式向企业提供决策所需的信息,如编制激励核算表.因此,人力资源激励会计以支持人力资源激励决策为核心,突破了表内核算的限制,以辅助人力资源激励管理为本,优先实现人力资源激励管理目标,故只要是有助于企业人力资源激励决策的会计手段均可被采用.

（三）人力资源激励会计的检测设与职能 （1）人力资源激励会计的检测设.传统会计检测设包括会计主体检测设、持续经营检测设、货币计量检测设和会计分期检测设.人力资源激励会计继承了传统会计中的会计主体检测设、持续经营检测设和会计分期检测设三大基本检测设.人力资源激励会计中,需要以信息转化检测设代替货币计量检测设.从必要性方面分析,人力资源激励会计以激励活动为会计对象,在决策有用观下,企业管理层的信息需求呈现多元性,不仅需要通过货币性计量提供相关财务信息,还需要多种非货币计量方式提供重要的非财务信息；从可行性角度分析,当前计算机技术的发展也使得非货币性计量具有很大的可行性.当然,这并不否定货币性计量的重要性,只是表明非货币性计量是货币计量的补充手段,二者均是为人力资源激励输出专门的信息,将人力资源激励内容转化为相关信息,为决策所用.（2）人力资源激励会计的职能.传统会计有两大基本职能：核算和监督.人力资源激励会计继承了传统会计的两大基本职能,其中：核算职能是指人力资源激励会计为人力资源激励管理收集、处理、储存和输送各种会计信息；监督职能是指通过人力资源激励会计对激励活动的合理性和有效性进行监督.根据人力资源激励会计的相关内容,在传统会计两大基本职能的基础上,还可赋予人力资源激励会计三大拓展性职能：动态反映、信息整合、全程控制.动态反映是指利用计算机等科学技术手段,将人力资源激励活动纳入会计系统,使之得以立体动态反映；信息整合是指对与激励相关的信息进行收集、加工,最终整合成为对实现人力资源价值增值有用的信息；全程控制是指利用人力资源激励会计信息,企业可全程把握、控制人力资源激励活动,包括事前控制、事中控制和事后控制,进而在恰当的时间对人力资源激励决策进行适当调整.

[本文系山西省软科学研究项目“资源经济转型背景下提升山西人才贡献率政策研究”（编号：2013041039-01）阶段性研究成果]