基于新会计准则引发利润操纵问题的认识

【摘 要 】 2007年新会计准则在上市公司全面推行,它对传统的利润操纵有什么影响,又是否引发新的利润操纵问题相应的遏制措施又是什么这一系列的相关问题都值得我们深一步的思考.

【关 键 词 】 上市公司利润操纵,新会计准则

利润操纵一般是指利润操纵主体出于某种动机,利用法规政策的空白或灵活性,甚至违反法规,通过各种手段对企业财务利润或获利能力进行操纵的行为.

一、公允价值的全面引入,增加了会计监管的难度

公允价值的全面引入是会计准则的一大亮点,这也是我国会计准则与国际接轨的重要标志.新会计准则在金融工具、投资性房地产、非共同性控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面引入了公允价值的计量属性.“公允价值”的实质是基于主观判断的定性因素大于具有量化标准的定量因素.正由于这个原因,“公允价值”本身公允不公允其实很难说得清楚,它被引入会计准则究竟是一种进步还是倒退,同样很难加以论定.企业的会计报表要反映真实、准确的财务状况和经营成果,用公允价值计量是最准确的,采用公允价值的前提是有活跃的市场,公允价值必须能够取得并且能够可靠的计量.公允价值计量属性的引入增加了企业管理当局会计处理的自由度,给上市公司会计监管带来很大的难度.由于公允价值实际操作难度比较大,企业有可能利用政府补助进行利润操纵.

二、利用债务重组与非货币易准则改变当期损益

《企业会计准则第12号――债务重组》第八条规定“对于债务人而言,发生债务重组时,应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入”,即新会计准则允许企业确认债务重组损益.在原会计准则中债务账面价值之间的差额应该确认为资本公积.《企业会计准第7号――非货币性资产交换》第三条规定“换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外.”旧会计准则规定应以换出资产的账面价值确认换出资产的账面价值,这两个会计准则的修订集中体现了公允价值计量属性的应用.新会计准则中的债务重组交易以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益.上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下,或者出于维持公司业绩或者配股的需要,通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币易,来改变上市公司的当期损益.此外,对于公允价值的确认问题,也是一个操纵点.

三、无形资产开发阶段与无形资产摊销年限的不确定导致利润操纵

《企业会计准则第6号――无形资产》规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,并允许开发阶段的支出予以资本化,即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销.与原会计准则相比,新会计准则将增加科技类及创新类企业的利润操纵空间.虽然新会计准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分,但是无形资产研发过程复杂、费用多样,在实际工作中很难严格界定什么费用属于研究阶段,什么费用属于开发阶段,就给企业操作利润提供了一个很好的平台.公司如何划分研究阶段和开发阶段,也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点,从而达到进行利润操纵的目的.新会计准则还规定,企业选择的无形资产摊销方法应当反应与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式,无法确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销.新会计准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法,摊销年限也不再固定,企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行利润操纵.通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩,或者以相反的手法来降低业绩,以达到利润操纵的目的.

四、借款费用资本化范围扩大,导致资产的虚增和计提折旧的减少

《会计准则第17号――借款费用》第四条规定“符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产.”新会计准则增加了允许为生产周期比较长的产品,如大型机械设备、船舶等资产所借入的款项所发生的利息资本化,计入存货借款费用资本化范围扩大,为企业调节利润指引了一条新的道路.企业为了提高年末业绩,完全可以采取一定的手段使一般借款的利息支出符合计入存货价值的要求.