企业捐赠业务会计与税务处理

一、企业对外捐赠的会计与税务处理

根据《企业会计准则――应用指南》“6711营业外支出”规定,营业外支出科目核算企业发生的各项营业外支出,包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等.因此,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理.而根据2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》(财政部和国家税务总局令第50号)第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其它机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其它单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人.因此,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应视同销售,按市场销售缴纳增值税销项税额.

[例1]某生产企业A公司2008年10月以自产甲产品通过税务机关认可的非营利组织捐赠给贫困地区,甲产品生产成本180万元,同类产品在公开市场的不含税售价200万,A公司当年企业会计利润为2000万元,检测定A公司为增值税一般纳税人,适用的增值税率是17％.A公司对该批捐赠甲产品未计提跌价准备.无其他纳税调整事项.会计处理如下：

借：营业外支出

2140000

贷：库存商品

1800000

应交税费――应交增值税(销项税额)

(200万元×17％)

340000

所得税会计处理与税务处理的差异主要表现在会计上对外捐赠计入“营业外支出”,而企业所得税法视同销售,另外企业所得税法对公益性捐赠限额也有特殊规定.根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视为销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.因此在计算所得税时,应调增收入200万元,调增成本180万元,调增应纳税所得20万元.该差异是由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同,而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异,属于永久性差异,不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的“差异”,对企业在未来的计税没有影响,不会产生递延所得税,因此该差异在当期进行了所得税纳税调整.

另外,根据《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十二条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12％的部分,准予扣除.年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润.公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠.公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(1)依法登记,具有法人资格；(2)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的；(3)全部资产及其增值为该法人所有；(4)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(5)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；(6)不经营与其设立目的无关的业务；(7)有健全的财务会计制度；(8)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(9)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件.

以例1为例,A公司年度公益性捐赠税前扣除限额为240万元(2000×12％),公司公益性捐赠支出没有超出税前扣除限额,可以全部在税前列支,由于无其他纳税调整事项,当年应交所得税505万元[(2000+20)×25％].

借：所得税费用

5050000

贷：应交税费――应交所得税

5050000

如果将例l数据稍作修改,其他条件不变,捐赠甲产品改为生产成本360万元,同类产品在公开市场的不含税售价400万元,则营业外支出变为428万元(360+400×17％),公司公益性捐赠支出超出税前扣除限额240万元,只允许在税前列支240万元,应进行纳税调整,当年应交所得税为557万元{[2000+40+(428-240)]×25％}.

借：所得税费用

5570000

贷：应交税费――应交所得税 5570000

会计与税务处理差异57万元(557-500).该差异属于某一会计期间的永久性差异,因此直接进行纳税调整,不产生递延所得税.

需要注意的是,根据国家税务总局颁布的《关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,企业以写一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入.

二、企业接受捐赠的会计与税务处理

我国《企业会计准则――基本准则》明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”.企业接受捐赠实质上是一种利得,而不是资本投入.基本准则规定,“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”.接受捐赠属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项,它不具有再生性,对未来收益的预测没有多大的价值,如果不按其经济实质列报与披露,可能会误导对企业管理者受托责任的考核和投资者决策.在2006年新准则实施以前,我国对资本公积的会计处理,绕过收益表,将其作为“资本公积”直接计入资产负债表,主要是基于反数字游戏和利润操纵的需要,而不是会汁规则的改变.随着我国会计准则完善和趋同步伐的加快,我国引入了“利得”的概念.财政部印发的《企业会计准则――应用指南》6301营业外收入规定,本科目核算企业发生的各项营业外收入,主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等.

[例2]某公司2008年末接受一外商捐赠材料一批,根据增值税专用,该材料价款300000元,税额51000元,材料已验收入库.

借：原材料

300000

应交税费――应交增值税(进项税额)51000

贷：营业外收入――捐赠利得

351000

根据《企业所得税法》第五条、第六条、《企业所得税法实施条例》第二十一条、企业所得税法实施条例释义(十四)规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额.企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额.包括：(1)销售货物收入；(2)提供劳务收入；(3)转让财产收入；(4)股息、红利等权益性投资收益；(5)利息收入；(6)租金收入；(7)特许权使用费收入；(8)接受捐赠收入；(9)其他收入.接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产.捐赠的基本特征在于其无偿性,这也是捐赠区别于其他财产转让的标志.无偿性即出于某种原因,不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产,如公益事业捐赠等.接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现,即按照收付实现制原则确认,以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用.企业接受捐赠收入金额,按照捐赠资产的公允价值确定.按照《企业会计准则――基本准则》第四十二条的规定,所谓公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.因此,在新的会计准则与新企业所得税法规定中,接受捐赠收入的会计处理与税务处理是一致的.