对商誉处理的变化看我国新会计准则的国际趋同

摘 要 ：财政部2006年2月15日新颁布了《企业会计准则》,新企业会计准则中的许多规定都与国际财务报告准则和美国公认会计原则趋同,如基本准则中用“会计信息质量要求”取代会计核算的一般原则；引入“利得”和“损失”两个概念等.新企业会计准则中有关商誉的规则和规定更是表现出了高度的国际趋同性.本文对新旧会计准则中对商誉的确认和计量方法等方面的不同规定进行对比分析,阐述我国会计准则制定工作的国际趋同.

关 键 词 ：国际趋同 会计准则 商誉

我国自上世纪七十年代末改革开放以来,经济增长迅速,逐渐成为对世界经济增长趋势和速度有重要影响的大国之一.2006年2月15日,财政部正式发布了新的企业会计准则体系,标志着我国与国际准则趋同的企业会计准则体系的正式建立,是我国会计准则建设的历史性突破.

新企业会计准则体系中有关商誉及其会计处理的若干修订与新规定是我国新准则与国际会计准则趋同的重要表现之一,这些修订对我国原有的商誉会计规则进行了较大的改革,并与国际商誉会计规则趋同.新准则对商誉的内涵及外延、确认与后续计量等方面都有了修订或者新的规定.下面对我国新企业会计准则中关于商誉的若干与国际会计准则趋同的规定进行分析.

一、 企业会计准则改革前有关商誉的规定

自1992年以后,我国才逐步制订并实施商誉会计规则.主要有：（1）商誉是一项不可辨认的无形资产.（2）企业不能确认自创商誉,只能确认企业兼并中产生的“合并价差”.（3）商誉按照并购企业的购写成本与被并购企业的净资产公允价值（评估价值）的差额进行初始计量.此后,商誉要按照受益年限进行系统摊销.

总之,在2006年以前,我国会计准则体系中对商誉的会计核算仅仅做出了一些原则性的规范,这些规定模糊且粗糙,难以有效指导具体的会计实践活动,并且不能很好地体现商誉的“三元”性质.而在新会计准则体系中,商誉从概念到确认和计量等都有了较大的变化.

二、 从无形资产到商誉－国际趋同

2006年财政部发布的新企业会计准则中,虽然没有对商誉进行单独规定,但是分散在《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第20 号――企业合并》、《企业会计准则第8 号――资产减值》等相关具体会计准则中有关商誉的内容,已经表现了其高度的国际趋同性.对于我国新会计准则中有关商誉的内容与国际会计准则趋同的地方,我认为有以下几点：

1. 商誉内涵和外延的规范

2006年财政部颁布的新企业会计准则体系对合并商誉的内涵和核算方式都给予了明确的规范.关于合并商誉的内涵和外延,《企业会计准则第20号――企业合并》第十三条规定：“购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认的净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉.”此外,《企业会计准则第6号――无形资产》准则第六条指出：“非同一控制下的企业合并中取得的不能单独确认的无形资产,构成购写日商誉的一部分.”企业合并中形成的商誉适用于《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》.这使得我国的企业合并商誉会计实务做到有章可循,有法可依.

2.不确认自创商誉

对于自创商誉,由于其性质的特殊,无法将其与管理费用的支出区分,目前理论界还未找到一种可行的方法将其资本化,因此,同国际上的做法一样,我国对自创商誉也不进行确认,只对非同一控制下的企业合并所产生的外购商誉（即合并商誉）进行确认、计量；同一控制下的企业合并不产生商誉.另外,新准则取消了“股权投资差额”,而首次在会计处理中使用“商誉”这一会计科目,是我国会计准则向国际会计准则迈出的一大步.

3. 商誉的确认――只能采用购写法

我国旧企业会计准则中商誉是作为无形资产的一个明细科目存在的, 并且不要求在资产负债表中单独反映, 只是包括在合并价差里, 在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下列示,不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则.而新的会计准则体系明确指出合并价差就是商誉,会计核算视同商誉.例如,《企业会计准则第33号――合并财务报表》第15条明确指出：“在购写日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示,商誉发生减值的,应当按照减值测试后的金额列示”实行新的企业会计准则后,不再使用合并价差的概念,统一以“商誉”这个会计科目列示.

确认合并商誉,IAS规定所有企业的合并只允许采用购写法,严格限制使用权益结合法,而FASB更是已禁止使用权益结合法.我国财政部2006年新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》第十三条规定：“购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认的净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉.”很明显,被购写方的净资产采用公允价值计量,是购写法的做法,确认方法与国际准则趋同.

4.商誉的后续计量――不摊销商誉,只对其进行减值测试

我国在会计准则改革前,商誉属于无形资产.无形资产的后续计量一般采用摊销的方式.无形资产的摊销年限以合同规定或法律规定的年限为准；如果合同和法律均未规定受益年限和有效年限,摊销年限不超过10年.所以企业会在取得商誉后不长于10年的时间内将其摊销.

根据商誉的三元理论,商誉是最为无形的“无形资产”,如果将其摊销,那么企业商誉的账面价值会越来越低,这与企业的实际价值不符.在持续经营的前提下,企业利用商誉“超额利润”的优势,经营状况会越来越好；而且,商誉维持的时间越长,企业的就越受青睐.譬如可口可乐的商誉就是其品牌价值,谁能说可口可乐公司的商誉摊销完毕了就不存在了呢?另外,由于并购产生的巨额合并商誉费用,如果摊销的话,会给企业带来沉重的负担：著名的例子就是在时代华纳的并购案中,140 亿美元中的80％是为商誉而支付的.即使选择了长达40年的摊销期限,时代华纳每年所要注销的商誉价值仍要高达2．75 亿美元,这导致其在并购以后的第一年报告了2．17 亿美元的净损失.由此看来,每年对商誉进行减值测试,比强制性的在规定年限之内摊销更能真实反映商誉的性质和实际价值.

美国公认会计原则和国际财务报告准则都明确规定了商誉不再摊销,而是每年至少进行一次减值测试.我国取消了以前旧企业会计准则中对商誉进行摊销的规定,《企业会计准则第20号――企业合并》第13条规定：“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量.商誉的减值应当按照《企业会计准则第8 号――资产减值》处理”.商誉的减值测试方法也与国际准则相似.这些都体现了我国新会计准则的国际的趋同化.

通过国际会计界对商誉处理变化的描述,以及对我国新旧企业会计准则关于商誉相关规定变化的分析,可以看出商誉的确认、后续计量和披露已经做到有法可依,有理可循,并且2006年颁布的新企业会计准则已经和国际会计准则高度趋同.这有助于推动我国经济与国际经济的迅速接轨,有助于推进我国经济国际化的进程,有助于我国会计届与国际会计界之间的交流互动.

但是,我们也要意识到,趋同不等于盲目的相同.我国会计的国际趋同应坚持四个原则：一是趋同是大势所趋,方向不可逆转；二是趋同不同于相同,中国的会计趋同不追求形式的完全相同,而是争取确认、计量和报告原则的实质相同；三是趋同是一个渐近的过程,不可能一蹴而就；四是趋同应该是双向互动,而非单边行动.①因此,我们还要加强与国际会计届的交流互动,使我国会计准则和国际会计准则相互适应,而不是我国会计准则一味地向国际会计准则靠拢.于是,在我们的努力下,国际会计准则理事会修订了《国际会计准则第24号――关联方披露》的公告,建议降低对同受国家控制而不存在其他关联方关系企业的披露要求.这个修订考虑了中国企业会计准则的相关规定,进一步消除国际财务报告准则与新发布的中国企业会计准则之间的差异.因此我国的会计准则改革在与国际会计准则高度趋同的同时,对于有我国特色的、适合我国社会主义基本国情的有关政策和规定也要有所保留,并且应与国际会计准则实现双向影响.