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【摘 要 】收入是衡量企业财务业绩的关键指标之一,也是评价企业核心盈利质量的重要指数,所以企业财务舞弊中收入舞弊占有相当高的比例.财务舞弊是严重的经济违法行为,对企业、对整个社会都存在极大危害.因此对财务舞弊必须进行切实有效的治理.本文首先论述收入和财务舞弊的相关概念;其次对企业收入舞弊的手法进行研究,;然后从企业报表数据以及经营信息等的分析来识别收入舞弊;最后提出控制舞弊行为的建议.

【关 键 词 】收入确认 财务舞弊手法 财务舞弊动因 控制舞弊方法

财务舞弊已不是一种新现象,在日常经营中,早已司空见惯,并且随着经济的发展、竞争的加剧,财务舞弊呈现愈演愈烈的势头.企业通常追求利润最大化,而投资者则追求股东权益最大化,二者的利益往往不一致.因此为了能够吸引更多的资金;拥有一个好的股票价格;一份漂亮且又符合经营者目的的财务报表,财务舞弊就成了公司管理层的首选.纵观国内外有名的财务舞弊案例,利润舞弊几乎是财务报告舞弊的核心内容,利润对于企业来说十分重要,同样也是投资者在选择投资时首先要参考的指标.收入作为企业利润的主要来源,所以收入舞弊往往是舞弊者的首选.而企业为了达到隐瞒收入、转移利润或虚增收入以粉饰财务报表等目的,常在收入会计处理上采用各种舞弊手段,其危害极大.

一、收入的概念及确认

《企业会计准则》对收入定义为:企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.也就是我们习惯上所说的营业收入[2].

会计准则对每项收入均有明确的确认条件,无论何种收入的确认条件,均体现了收入的特征.以商品销售收入为例,同时满足以下五个条件,方可确认为收入:第一,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;第二,企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;第三,收入的金额能够可靠地计量;第四,相关的经济利益很可能流入企业;第五,相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.

二、财务舞弊的相关概念

(一)财务舞弊的概念

财务舞弊是指用财务欺诈等违法违规手段,给舞弊人带来经济利益,并最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为.其主要表现形式为:伪造、变造会计记录或凭证;隐瞒或删除交易或事项;记录虚假的交易,蓄意使用不当的会计政策,故意违反会计准则的规定编制财务报告等.我国《独立审计具体准则第8号错误与舞弊》中对“舞弊”的定义是指导致会计报表产生不实反映的故意行为.主要包括:第一,伪造、变造、记录或凭证;第二,侵占资产;第三,隐瞒或删除交易或事项;第四,记录虚假的交易或事项;第五,蓄意使用不当的会计政策等.

(二)财务舞弊的手法和动因

1.财务舞弊的手法.我国上市公司财务舞弊的具体手法主要有利用关联关系,利用资产重组,利用收入,利用会计政策和会计估计,掩饰交易或事实对于重大事项隐瞒或不及时披露,地方政府的过度扶持,伪造各种凭证等[1].

2.财务舞弊的动因.美国注册舞弊审核师协会创始人认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用.压力是舞弊者行为动机的直接驱动力,主要包括经济压力和工作压力;机会的存在使舞弊成为可能,形成舞弊的机会主要有内部控制制度的缺乏、惩罚机制的缺乏以及信息不对称和审计制度的不健全等方面;藉口是指个人的道德判断,将自己的行为合理化的理由.这三方面共同构成了财务舞弊的动因.


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由于舞弊存在被发现的风险以及职业道德等方面的压力,即舞弊也有成本,所以,理性的人宁愿选择尊重客观事实,也不愿去冒这种风险.但是,一旦面临某种压力和诱惑,舞弊的冲动就会变得强烈.许多企业正是由于想要扭亏为盈的压力或是急欲筹资扩张的 才铤而走险,走上 的不归路.

三、收入舞弊的手法

财务舞弊中最主要、最常见的手段是收入舞弊,管理者往往在收入的确认条件(时间和空间)上进行舞弊,通过收入 来达到利润舞弊的目的,最终美化财务报表、掩饰企业糟糕的经营业绩.收入舞弊一般有以下几种常见的手法[4]:

(一)伪造、隐瞒收入

1.伪造收入.伪造收入是指通过虚构交易事实,据以确认收入.它是收入舞弊中性质最严重、影响最恶劣的行为,同时也是企业最容易想到、执行起来最直接的舞弊行为.虚假的收入必定会带来不实的应收账款,尤其是在当前注册会计师越来越重视 审计和函证的大环境下,如果只进行 的收入舞弊而无相应的 流入支持,其简单的舞弊伎俩将轻而易举地被注册会计师识破.基于这种最原始的收入舞弊手法是最容易创造业绩的手法,于是较多的舞弊者在虚构一个交易对象后伪造一系列的进货单、销售合同、 等,不择手段地进行遮掩,想要给虚假收入披上合法的外衣,正大光明地报出虚假的会计信息. 者不惜真金白银的流出,按时申报缴纳各种应交税款,给投资者造成经营业绩良好的假象.

2.隐瞒收入.隐瞒收入,主要是由于企业想要偷逃税款以及舞弊人员企图中饱私囊这两种情况所造成的.其主要手法有:截留,隐匿部分主营收入、销售账外资产收入、对外提供的各种服务和劳务收入、处理固定资产和废旧物资收入等.这种做法不仅会造成企业资产流失、容易滋生腐败,而且还会减少国家财政收入,影响国家正常的经济秩序.

(二)提前、延迟收入

1.提前确认收入.提前确认收入就是把本应该属于以后年度确认的收入通过各种手段予以提前确认.这种舞弊手法相对于伪造收入来说要“文明”许多,它所操纵的只是收入确认的时间,并没有改变收入总量.但这种舞弊手法所提供的会计信息已经不具有客观公允性,亦不能真实地反映企业的财务状况、 流量和经营成果,容易误导会计报表使用者对企业经营和发展状况的判断.稳步增长的主营业务收入是企业良好经营业绩的表现,也是上市公司股价攀升的有力依托.因此,打造一条收入稳定增长的曲线成了许多财务主管的首选.虽然这种手法可以使销售收入在短期内有大幅提升,但其实质是提前透支未来会计期间的收入,这种行为不利于企业的长期可持续发展. 2.延迟确认收入.延迟确认收入是指符合收入确认条件应在当期确认的收入,延迟至以后各期予以确认.这种操纵手法与提前确认收入手法正好相反.这种行为通常发生在当期收入和利润处于良好经营状态的企业.企业可以在以后各期收入下降时,通过确认以前各期递延收入来高估以后各期的收入,以达到以丰补歉、平滑收入目的,使报表的使用者产生企业销售和利润平稳的错觉.


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四、收入舞弊的识别

法网恢恢疏而不漏,凡是进行了舞弊就一定会留下蛛丝马迹,只要认真寻找一定能找出舞弊的证据.

(一)对报表相关数据进行财务分析

1.报表数据分析.从整体角度对企业提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,确认是否存在重大异常或异外波动的情况.如通过计算和分析应收款项、销售毛利与主营业务收入的比率,将其与上年度相同的指标、计划指标等进行比较,若比率过高或过低,则公司主营业务收入的真实性就很可能存在问题.

流转税与营业收入通常应保持一定比重,该比重一般不会太大.所以,当流转税与营业收入的比重明显降低时,就应持谨慎的态度.

在营业收入大幅增加的情况下,经营活动 流入量一般也会同比增加.所以,当出现经营活动 流入额与其主营业务收入额严重背离时,就有可能出现虚构收入或提前确认收入的情况[3].

2.同业数据分析.在成熟行业,由于其技术较成熟,供需较充足,使得企业间很难拉大差距,企业的获利水平基本相当,不可能存在远高于同行业获利水平的企业;在新兴行业,有些企业可能会凭借技术或经营优势,短期内达到较高的获利水平,但随着行业的成熟,其获利水平将不断向社会平均获利水平靠拢.如果某个企业的获利水平长期远高于行业平均水平,其可能会有财务舞弊现象.

(二)企业经营信息的识别

1.企业生产能力与其经营能力不对称.若企业的产能与其经营能力明显不对称,其财务信息的可靠性将值得怀疑,财务数据良好的背后很可能暗藏舞弊行为.注册会计师可以根据生产部门的统计数量测算企业总体的生产能力,与实际入库产品进行比较,若超过该企业的实际生产能力,则说明企业可能存在虚构收入的行为.还可以通过企业产销比率计算出应实现收入数和实际销售收入数相比较,若相差悬殊,就很有可能存在着隐瞒收入的问题.还可以把企业生产部门的生产统计日报、月报和年报中所反映的产量与会计账表中反映的产品(含次品)入库数量进行核对,若数量不相符就有可能存在账外产品,也就是可能存在账外收入[5].

2.企业经营规模非正常扩张.企业经营规模的急剧扩张是滋生财务舞弊的温床.企业不论是采取大量举债扩大规模还是采取收购扩大经营规模,都无法回避由此带来的磨合期.那些急功近利的企业,或难以逾越磨合困难期时,往往会采取财务舞弊手法,以达到扩张目的.

五、控制收入舞弊的建议

财务舞弊具有复杂性、隐蔽性和动态性的特点,治理财务舞弊是一项复杂的社会系统工程,不可能一蹴而就,一劳永逸.财务舞弊治理约束机制的制定应考虑财务舞弊的压力、机会和藉口三要素,要降低压力和机会的影响需要依靠相关的经济制度约束,而对于藉口要素,则可以通过 道德来加以约束[6].

(一)加强企业内部监管

纵观舞弊案件中的上市公司,其内部控制制度不是漏洞百出,就是形同虚设.要有效防范财务舞弊行为的发生,还需要内部控制这道基本的“防火墙”发挥重要作用.所以,应该将内部控制建设提升到强制规范的层面,并且要建立有效的实施保障机制,将内部控制的制定和实施效果作为上市公司评价体系的一个重要指标,甚至可以作为首要评价指标,以督促上市公司自觉执行内部控制制度.

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(二)加强审计独立性

独立性是注册会计师审计能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在.在我国,注册会计师所出具的审计报告接受名义上是“某某股份公司全体股东”,但注册会计师审计的实际委托人却是企业的管理当局而非股东.这样企业就有可能以自身利益为出发点,来决定一个会计师事务所去留.而会计师事务所可能会迫于日益激烈的审计压力,而迁就或隐瞒或协助舞弊,出具令管理当局满意的“无保留意见”的审计报告.

(三)强化财务人员道德,完善相应法律

治乱必用重典,治理财务舞弊必须要用“严刑竣法”.在我国财务舞弊的屡次发生,其中一个重要原因就是对舞弊行为处罚力度不够.在我国,财务舞弊被揭露的概率很小,即使被揭露出来,被处罚的多为会计人员、审计师、会计师事务所,处罚为罚款、暂停执业、吊销资格或刑事处罚,而对幕后操纵的高层管理者的处罚力度尚显不够,致使企业违法成本低廉,舞弊手段不断推陈出新.因此在尚不成熟和规范的中国证券市场,对上市公司财务舞弊行为实施严刑峻法提高威慑力,并且保证法律制度能够依法实施,才是最有效和最现

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实的监管方法.

治理财务舞弊不能仅仅依靠法律手段,还应从 道德加以约束.财务舞弊本身就是 缺失的表现,财务舞弊产生要素中的“藉口”就是舞弊者 扭曲的体现.加强会计人员职业道德学习必不可少,这是一个长期的学习过程.

六、结束语

收入是企业主要的利润来源,收入舞弊不仅会给投资者带来损失也会对企业本身造成负面影响.想将收入舞弊彻底根除很难实现,但在一定程度上加以抑制还是能够做到的.要有效地抑制舞弊的发生,必须对舞弊行为进行了解,并通过合理的制度设计,构筑起综合的、多层面的防范和治理体系.尽量控制各种舞弊行为的发生.

参考文献

[1]蔡嘉.收入舞弊创新手法与审计策略[J].审计月刊,2008(4):32~33.

[2]财政部会计编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社,2008(9).

[3]李雪松.收入的舞弊与财务报表审计[J].会计师,2009(12):81~82.

[4]黎展辉.财务舞弊识别方法与风险防范[J].财会通讯,2009(9)159.

[5]田世栋.会计舞弊与会计报表营业收入的审计[J].现代经济,2008(7):115~119.

[6]徐再春.论财务舞弊的手法及治理[J].时代经贸,2008(6):205~206.

作者简介:曾永静(1971-),女,广东省新会县人,上海轻设工程科技有限公司财务经理.

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