会计信息观与未来会计

一、信息经济观会计开创者及其著作

两大著作较好地总结了信息经济观会计的发展情况,其中一部由约翰·A·克里斯滕森（J.A.Christensen）和乔尔·德姆斯基（J.Demski）所著的《信息含量中的会计理论》（2003年）和由彼得·O·克里斯滕森（P.O.Christensen）和杰拉尔德·A·费尔特姆（G.A.Feltham）所著的《会计经济学,第一卷：市场中的信息和第二卷：业绩评价》（分别是2003年和2005年）.克里斯滕森和德姆斯基的著作采用了教学的视角,使用大量步进式的连续的虚构示例和详细的解释介绍了信息观会计.而克里斯滕森和费尔特姆的两卷著作（2003,2005）,则具有调查的特点,书相似度检测绍了大量的检测定、正式的定义和超过250多个的命题,这些命题大部分都有严格的数据性证据,因此这两卷著作都有较独立的理论体系,成为会计的经典著作,在现存的其他论述会计和信息经济学方面的著作中还没有与之相匹敌的.但著作中除了严格的数学性概念外,还包括了丰富的抽象性原理,并且缺少主要的会计概念,因此对很多会计学者来说是很难理解的.因此,更加简明易懂和更符合实际情况的信息观的出现,还需要更多的分析、实证,甚至是与规范会计学者更密切的合作.

二、会计是信息还是价值之争

虽然信息观在一些大学的学者中赢得了支持,但仍有很多会计学者或从业者并没有被信息观所征服.双方争论的焦点集中在会计是提供信息还是提供价值.克里斯滕森和德姆斯基在著作《信息含量中的会计理论》中认为：传统会计认为会计是用来衡量价值的,那么争议就出现了,价值只有在教科书中的极端完美和完善的市场条件下才有意义,脱离了这种市场条件,价值就不再是公允和真实的了.如果价值是目的,会计就是全世界最卑微的一个失败者.信息观认为会计是用来提供信息的,价值只是传达信息的符号,目的是传达信息.会计衡量是信息事项的衡量,而不是价值.

要真正理解信息与价值之间的关系,需要明确：第一,会计价值只能代表经济真实和法律现实才具有意义.而这种经济真实和法律现实只有在完善的市场和完全竞争的情况下才能实现.而现实经济中这种市场条件是很少遇到的,因而价值衡量也就不能反映经济真实和法律现实.但是,Chambers（1967）,Sterling（1970）认为即使缺少这样理想的条件,通过建立在现行市场基础上的价值,单独的价值方法能够反映全部或大部分经济真实.第二,价值观认为用信息观来代替价值观,就要揭示在会计和相关领域信息产生的来源和方式,也就是应区分会计信息和非会计信息.但应该看到的是,会计离开价值概念是无法操作的,“会计计量是信息事项的计量”是很难被接受的,因此,信息观必须保留价值基础.第三,实质上,会计价值和信息观都是建立在实用性的基础上的.信息观认为会计价值从科学意义上讲是很难反映现实的,但价值如果适用在特定的目的下,仍然可以在会计中有意义地使用,不应作为“悲惨的失败”而放弃使用.Edwards和Bell（1961）为人们指明了这种实用性的方向,在其著作中并没有教条地坚持采用单一的价值方法而是接受了除“优先”使用的成本方法外,也采纳了现行价值和清算价值.如果摒除原有的准则,会计价值要么符合严格的纯粹的科学,要么只是获取信息的辅助工具,那么,信息观和实用性之间的很多矛盾也就不存在.可以用简单的实例来说明这个问题.如果你要决定股份是否应该出售还是应短期投机而继续持有,这需要两类信息来决策：它的市场价值的公开信息,检测如是30美元,和它的预期价值,如可能在五个月内降到20美元.因此决定出售股份.但如果你有长期打算,预期价值是五年内会涨到150美元,你将会持有股份.这一实例中决策的重要因素是预期价值,这一价值是从市场各个方面收集信息才能得到的预测结果,因此是信息驱动了价值.又如,设想一个商人的存货账户显示商品总价值是5000美元,但是盘存显示只有3000美元.在没有更好地解释的情况下,可能得出结论存货在数量上或是价值上被盗窃了2000美元.这一信息是从两个价值中得到的,是价值驱动的.因此,在两个例子中,价值和信息的获取具有同等的重要性.这些例子也表明：一是信息和价值都依赖于特定的目的和情境,二是价值和信息都是进行经济决策所需要的.可以看出,价值和信息是同等重要的概念,深入地来看,这种同等重要表明价值已经包含在信息观中了.信息观是建立在两大支柱之上的,一方面是预期,也即是可能性,另一方面,选择权.预期是信息的结果,选择权是价值的基础,因此,信息和价值同等重要.

三、信息观与传统会计理论方法论差异

信息观与传统会计理论方法论差异表现在：一是信息观利用了现代经济学、概率和决策理论、运筹学、博弈论、财务理论这些工具以及信息.但传统会计很大程度上忽略了这些最近的科学发展.二是信息观使用随机模型,也就是用期望统计来表示目标、主观判断和它们的变化.传统会计大多是确定性的,很少使用复杂的数学和统计模型.三是信息观通过效用正式地把个人偏好考虑进来,但是传统会计仅仅是提到了这一点.四是在会计事项中,信息观关注了信息内容的概念和决策过程的内在不确定性.相反,传统会计很少正式地确认不确定性；它更多地关注资产价值、所有者权益（外部的和内部的）、费用、收入等.比如,“成本与市场孰低法”是应付不确定性风险的一种非正式的保护措施.五是信息观在几个会计期间内使用动态的方法,同时考虑他们之间的相互作用.尽管这种相互影响在传统会计的跨期分摊中部分或间接地考虑到了,但总体上来看,这在传统会计中是很少见的（长期预算和资本预算是例外）.六是写作技巧理论（现在已经很好地整合在信息观中）寻找公司（业主）和经营者（或是经营者和他们的下属之间）之间的最优协议.研究业主和管理者之间,偶尔是其他几方（比如审计师）之间各个方面的冲突.相反地,传统会计（特别是成本会计）更多地关注于技术,而不是行为方面,比如决策、分配和成本控制、以及未来成本和收入的预测.七是信息观概念框架包括从其他学科借鉴来的数学模型、顺序表格、试算表和其他学科的专业术语.传统会计使用会计领域长期形成的专业术语,交易记录是复式记账法,总结采用试算平衡表、收益表、资产负债表的形式等. 四、信息观主要原理

信息观采用了新古典经济学的方法论,并从相关的领域进一步地丰富了.由于信息观是分析性理论（概念更多地建立在大量的检测定上而不是现实上）,如果没有大量的事实、研究的条件、对变量的限制和简化,是无法得到信息观的实质和精确的结果的,或者这些研究是毫无意义的,因此必须加入一些相当难懂的概念理论以及经过严格证明的数学定理.以下对信息观的一些理论和推断作概括性的原理介绍：一是会计不是一种测量或估算价值的工具,而是一种潜在信息的来源.费尔特姆认为正确的信息一定会得到合适的价值,也就是说信息导致了较好地或最佳的资源配置.一些学者甚至支持对管理者提供信息而不是大众,其认为股东和股票市场的分配大体上只改变财富的分配而不必然增加总财富,但是管理者做出的资源分配更可能增加总的财富.二是信息并不总是可识别的,必须从会计系统（或其他地方）中提取.三是信息内容是不确定的,这意味着决策者根据这些信息,做出对将来的预期,并改变行为,这也包括提供对交易不利的信息.换句话说：“没有不确定性,就没有信息”,在特定日期得到的信息讯号更新了决策者的思想,改变了对未来做出的预测.四是为了比较不同的信息系统,理论学家们提出了自然状态空间划分的概念,这样的划分使信息系统更具有信息性.五是为把价值归属于信息系统,必须比较系统预期效用的最大化.一个可替代的或者对等的确定信息系统价值的方法是确定人们为特定的信息系统所愿意支付的对价.六是为从会计系统中提取信息,人们必须仔细阅读这样的信息,如流量、应计项目（包括折旧）、股利分配额、特定的确认规则（如收入确认）、预算偏离程度、或其他可得到的信息资源.七是会计学者应对公布的信息有全面的理解,特别是具有多种公开信息资源和多种私有信息时.因此,公开信息和私有信息的区分,以及每种信息对财务信息预测的影响都是很重要的.八是应对信息进行更细致的划分,这样构建的信息系统比原始的信息系统更优越.划分和再划分的数学观念也许困扰了一些学者,但是,这只不过是通过大量相关的符号来表明提炼信息的一种途径.九是只要多种信息资源存在,它们和它们的价值就是不可分割的.克里斯滕森和德姆斯基（2003：112—15）提出了这样的问题：“当多种资源存在时,我们能总体上只关注一个资源吗?”例如联产品成本在分离前是不可分离的,信息资源同样也是不可分离的.十是净盈余关系或CSR（剩余收益方法）——即“两个日期间的普通股权益（例如盈余）账面价值的变化额等于净收入减去净股利”（Christensen and Feltham 2003：280）——由Ohlson（1995）和Feltham、Ohlson（1995）进一步发展为净盈余理论（CST）,已经成为信息观不可分割的一部分.十一是写作技巧理论、预算、激励、信息对称、道德风险、风险偏好等问题已经成为信息观整体的一部分.

五、信息观的反对与批评

对信息观的反对和批评集中于：一是信息观对数学分析方法的应用.往往很难区分这种排斥是情绪化的还是理性的.前者可能是由于个人的无能力和不情愿获得必要的数学知识而产生的“落后”的感觉引起的,这种态度由于缺乏对信息观原理的非数学性解释而加剧.后者要么是对数学推理的高度误解,要么是认为会计教育偏重纯粹的经济思想,训练多年后,数学分析依然难懂,不过是浪费时间罢了.对于前者,只能呼吁研究机构去理性地思考,把情绪放在一边,以专业的态度去从事研究.至于对数学分析的误解,应全面地看到数学分析的益处.例如,在解释复杂的情形、约束和其他限制条件时,数学分析更简洁.更重要的是,在进行逻辑推理时相对于字面推断,数学分析更便利.不管数学分析用在哪里,都能在一个完整的逻辑推理中提供大量的经济信息.说到数学推理的力量,四维和多维空间以及黑洞是数学早在实践经验发现之前就预测出来了.二是信息观忽略了传统会计术语.有人抱怨信息观剔除了传统会计术语,晦涩难懂.这些不足是可以被克服的.像德国的两本著作,Ewert、Wagenhofer（1993/2003）和Wagenhofer、Ewert（2003）,代表了把信息观和传统会计结合的典范.其它一些反对和批评不太重要,并没有触到信息观的核心.有时这些反对是直接针对特定的作者和出版物的,或者有时只是某个问题的不同方向.

六、未来会计与会计一般理论

Christensen and Demski（2003）的一本综述指出：“让人悲伤的是会计还没有一套一般理论.但是,在我们有之前,信息观理论是极好的替代者”（Beer 2002：622）.但是,传统会计者可能会疑问信息观能担当这个任务吗,信息观没有论及一些根深蒂固的会计概念,如“复式记账”、“账户”、“利润和损失”、“确认”、“水平调整”、“平衡表”、“利润表”等.如果忽略了这些传统会计概念将剥夺理论根基发展的土壤,但同时,如果忽略了与信息观的结合意味着忽视新的科学洞察力,无视经济和财务事项的日益复杂性.所谓会计一般理论,应该是在一个整体框架内,为宽范围的特定解释或相互关联的具有不同信息目标的子理论预留空间.Mattessich教授近半个世纪来致力于会计一般理论的研究,把相关的信息观引入了理论框架,形成了元理论.其认为在许多公理性和检测定性的框架中,元理论（Mattessich 1964： 16–45,446–65；1995： 75–94）似乎是唯一具有足够灵活性的.这种灵活性允许不同价值模型的运用,而不是确认、分类等的大量堆砌.在21世纪,不确定性和随机概念主导了人们的科学观,因此,确定性向随机概念的转变绝不是孤立的而是总体趋势的一部分.信息观的发展也必将方兴未艾,如火如荼.时间将证明元理论和信息观的结合是可能的吗?人们能否开创目的导向的会计——较少依赖试错,含糊的推论和直觉,更多地依赖科学基础?这将是会计未来发展的乐章!

[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（项目编号：11&ZD145）阶段性研究成果]