土地权其会计税务处理

【中图分类号】F23【文献标识码】A 【文章编号】1007-4309（2011）03-0166-1.5 土地使用权,是指单位或者个人依法或依约定,对国有土地或集体土地所享有的占有、使用、收益和有限处分的权利.国有土地使用权是指国有土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利.国有土地使用权的取得方式有划拨、出让、出租、入股等.有偿取得的国有土地使用权可以依法转让、出租、抵押和继承.划拨土地使用权在补办出让手续、补缴或抵交土地使用权出让金之后,才可以转让、出租、抵押.农民集体土地使用权是指农民集体土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利.农民集体土地使用权可分为农用土地使用权、宅基地使用权和建设用地使用权.农用地使用权是指农村集体经济组织的成员或者农村集体经济组织以外的单位和个人从事种植业、林业、畜牧业、渔业生产的土地使用权.宅基地使用权是指农村村民住宅用地的使用权.建设用地使用权是指农村集体经济组织兴办乡（镇）企业和乡（镇）村公共设施、公益事业建设用地的使用权. 一、土地批租制的分析 根据地租理论,城镇土地地租主要包括绝对地租和级差地租两部分（个别土地租金中的垄断地租不在此讨论范围内）.绝对地租一般指城镇中位置最差的土地所必须支付的最低标准地租；级差地租一般指城镇土地位置差别和土地固定资本含量差别造成土地租金差别,其中位置的优劣形成级差地租Ⅰ,土地投资多少形成级差地租Ⅱ.城镇中一块土地的地租通常是由绝对地租、级差地租Ⅰ和级差地租Ⅱ加总得到的.通常把城市与农村交界处的土地地租视作绝对地租,而一幅土地的绝对地租可以与政府征用农地转为城市建设用地过程中发生的征地费用相对应,是在土地使用权出让之前就发生的；一幅土地的级差地租Ⅱ可以与政府对这块土地支出的前期开发费用（七通一平）相对应,也是在土地出让之前发生的.与绝对地租和级差地租Ⅱ不同,级差地租Ⅰ决定于土地的位置,其量值取决于土地的位置优劣所决定的供求状况（根据地租Ⅰ的特点,可称之为位差地租）,不同时点的供求状况不同决定了级差地租Ⅰ在出让期内不同年份中的量值不同,需要通过评估来确定.所以,地租主要由出让之前的征地费、前期开发费和出让期间的位差地租三部分组成,其中位差地租在使用期间会随着外部影响因素的变化而发生大幅度的变化,从而在整个地租中起决定性作用. 如前所述,土地批租制是政府一次性出让若干年的土地使用权后,并一次收取出让期内各个年度年地租的贴现值总和（出让金）.通过对地租的构成分析可以看出,每年的土地租金并不是固定不变的,虽然征地费和前期开发费是固定的,但位差地租在出让期内不同年份中的量值是不同的,需要通过评估来确定,只有在确定了土地出让期内不同年份的位差地租,才能最终确定土地出让金.在土地出让初始阶段,因为不可能掌握未来不同年份中影响土地位差地租的所有信息,也就无法在初始阶段通过确定未来年份的位差地租并贴现来算出当前的土地出让金,因此,土地出让金只具有理论意义,而不能直接确定为土地的出让.在实际操作中,香港政府主要通过在一级土地市场上拍卖的方式出让土地,拍卖形成了地价（土地的出让）.比较地价和土地出让金可以发现,地价与土地出让金的唯一不同之处在于用未来年份的“预期位差地租”替代了“真实位差地租”,土地使用权的写卖双方在土地出让初始期,通过对未来出让期内全部年份的土地位差地租进行预评估,再将经过评估的地租贴现换算成各自认可的当前土地,然后在一级市场上达成土地出让交易.因为用“预期位差地租”替代了“真实位差地租”,加之土地市场中投机因素的存在,地价与土地出让金必然会发生背离,背离的程度取决于对未来土地供求信息掌握的不完全程度以及土地市场的投机程度,背离的结果必然导致土地市场的扭曲,现实中的表象就是土地市场的波动要大于土地租金的波动. 二、土地年租制的分析 土地年租制与土地批租制相比较,主要区别体现在以下两个方面：一是按年收租,土地年租制不是在土地出让初期一次性收取出让期限内的全部土地租金,而是按年度分别收取土地租金；二是每年调租,土地年租制按年收取的租金不是固定不变的（在这一点上区别于名义年租制）,而是每年调整土地的租值. 地租是土地使用权的报偿,在这一点上土地年租制与土地批租制的本质是相同的,但在征收方式上两种制度略有不同：在土地批租制度下,地租就是土地出让金（出让期限内各个年度地租的贴现值总和）；在土地年租制度下,地租就是土地的年租金.需要说明的是,土地年租制与土地批租制在征收方式上并不是完全对立的,实行土地年租制并不意味着一定要取消土地批租制.如前所述,地租中所含的征地费和前期土地开发费是在土地出让前就已经发生的,数额也是固定的,因此可以在土地出让初期征收,没有必要再分摊到不同年份的年租金中征收.需要按年度评估和征收的主要是地租中所含的位差地租.理论上说,不同年份的位差地租应该由市场决定,即由该年份内土地使用权的供求关系来决定,但因为土地的不动产性质,其使用权不可能每年都在土地市场上交易,所以位差地租在实际征收上是行不通的,实践中往往采用土地市场价值或租金价值的评估值作为征收位差地租的依据. 此外,实际年租金反映的是以年为单位时间的土地租赁关系,而不是以年为单位时间的土地使用权写卖关系,即实际年租金是土地年租,而不是土地年价,理论上只有位差地租可以当作土地年价.在香港,实际年租金虽然通过每年重新评估租金市值来实现与市场位差地租同步变化,但因为评估租金市值时有信息失真的问题.加之租率是由政府决定而不是由供求关系决定的,因此实际年租金与位差地租必然会存在“租金差值”,“租金差值”的大小由评估租金市值的准确程度及政府设置实际年租金租率的合理程度决定.在香港的实际年租制度下,实际年租金因不能完全反映该年内土地使用权的供求关系,导致“租金差值”的存在,不同年份的“租金差值”因为不能在土地年租金中体现,就必然要经过贴现进入土地出让金中,成为初始地价的组成部分. 三、土地使用权会计处理案例分析 案例：甲公司成立子公司丙公司从事商业地产开发及租赁业务,丙公司欲使用乙公司持有的土地使用权建造商场及办公楼,用于租赁经营.甲公司与乙公司约定,甲公司为未来丙公司的实际控制人；乙公司对丙公司不承担经营风险,定期收取固定收入.对于甲公司和乙公司对于该土地使用权的合作方式,笔者提出下述两种方案,进行会计及税务处理探讨. 解决方案：2001年1月1日,甲公司以出资形式成立全资子公司丙公司,丙公司于乙公司签订一份租赁合同.合同规定,该土地使用权租赁期限为40年,每年年末支付租金80万元.在租赁开始日土地使用权的公允价值为1000万元,账面原值700万元,累计摊销28万元,该土地使用权已使用2年,剩余年限为48年,年利率为8%,不考虑乙和丙公司经营情况,计算相关税费. 综上所述该方案在财务的账务处理方面遵循以下会计准则：乙、丙公司按会计准则21号《租赁》中融资租赁规定进行财务处理. 方案中乙公司以融资租赁方式出租土地使用权时,需要按评估公允价值与账面价值的差额缴纳企业所得税；同时,每期对计税营业额应按直线法计算营业税及附加,总共需缴纳139.04万元. 丙公司在融资租赁期间不持有该土地使用权,无需缴纳契税.每年按资产公允价值摊销,同时摊销未确认的融资费用,在计算应纳税所得额时做纳税调整（该融资租赁期间,土地成本等于3200万元）. 对于以上解决方案的实施,企业应综合考虑企业的战略发展、资金流量、融资需求等因素.方案中对于乙公司可以节约税负,节约流量；从整体可扣除的土地成本比较,在经营收入一定的情况下,丙公司需要多缴纳企业所得税,同时不需缴纳契税. 【作者简介】张苏红（1959- ）：女,中国石油化工集团公司财务部.