新准则下承租人融资租赁会计处理的与

[摘 要] 2006年,我国再次出台了《企业会计准则21号――租赁》(简称新准则)｡,这一新准则一方面弥补了2001年出台的《租赁会计准则》的不足,另一方面仍有一些值得思考的问题｡,据此,本文诠释了承租人融资租赁的会计处理,并就需要思考的问题提出建议,来加深对新准则中承租人融资租赁的判断标准､,会计确认､,计量､,披露的理解,以正确进行会计处理,为进一步完善新准则达到抛砖引玉的作用｡,

[关 键 词 ] 租赁资产计量,未确认融资费用,特殊承租人

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)11-0159-03

[作者简介] 陈明坤,江西财经大学会计学院副教授,武汉理工大学产业经济学博士生,研究方向为财务会计理论与实务｡,

(江西 南昌 330013)

租赁是为解决生产或流通周期中生产要素配置不合理的矛盾而产生的,其产生可以追溯到几千年前｡,现代租赁形式主要分为经营租赁和融资租赁两种,其中融资租赁是以融资为直接目的信用方式,它表面上是借物,而实际上是融资,并以租金的方式分期偿还｡,融资租赁通过“租鸡生蛋,卖蛋还租,赚得鸡蛋”,承租人不需要立即支付所需设备的全部价款,并可利用租赁物所产生的利润支付租金｡,针对这种情况,2001年我国出台了《租赁会计准则》(简称旧准则)｡,就承租人而言,该准则虽然对融资租赁的判断标准､,确认､,计量和相关信息的披露作了比较具体明确的规范,但有些方面仍需进一步完善｡,为此,2006年,我国再次出台了《企业会计准则21号――租赁》(简称新准则)｡,基于此,为加深对新准则中承租人融资租赁的判断标准､,会计确认､,计量､,披露的理解,正确进行会计处理,本文一方面诠释承租人融资租赁的会计处理,另一方面就相关问题进行思考并提出建议｡,

一､,新准则下承租人融资租赁会计处理的诠释

融资租赁会计处理的基本思路是将租赁资本化,即承租人应该将租赁资产使用权当作资产入账,同时将所承担的不可撤销的偿付租金义务列为负债｡,这与经营租赁不同,对此,融资租赁如何判断､,确认与计量以及因此引起的折旧､,披露等相关问题,新准则都作出了相应规范,在此作一诠释｡,

1.融资租赁的判断标准｡,根据新准则规定,符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁:第一,在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人｡,第二,承租人有购写租赁资产的选择权,所订立的购写价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权｡,第三,即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分｡,第四,承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值｡,出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值｡,第五,租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用｡,否则,为经营租赁｡,

2.租赁资产和负债的确认和计量｡,在融资租赁下,承租人将租赁视为一种筹资手段,一方面取得一项资产,另一方面又承担了一笔债务｡,因此,承租人将租入的资产记录为自己的资产｡,同时,将未来的付款义务作为自己的负债,体现了“实质重于形式”原则的要求,也符合资产和负债的定义,合理计算财务比率｡,

根据新准则规定,在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低的作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用｡,

在计算最低租赁付款额现值时,应按租赁内含利率计算现值｡,如不知按合同规定的利率,或两者都不知,用同期银行贷款利率｡,现举例说明｡,

例1:2007年12月1日,甲公司与乙公司签订了一份租赁合同｡,合同主要条款如下:

(1)租赁标的物:产品生产线｡,

(2)起租日:租赁物抵达甲公司生产车间之日(2007年12月31日)｡,

(3)租赁期:2007年12月31日至2010年12月31日,共3年｡,

(4)租金支付方式:甲公司每年支付租金10.8万元｡,

(5)租赁期满时该生产线的估计余值为4.68万元｡,其中,由甲公司担保的余值为4万元,未担保余值为6800元｡,

(6)该生产线的保险､,维护等费用由承租方甲公司自行承担,每年4000元｡,

(7)该生产线在2007年1月1日的公允价值为33.4万元,原账面价值32万元｡,

(8)承租人在租赁资产时用存款支付印花税､,佣金､,谈判费等初始直接费用6000元｡,

租赁合同规定的利率为6%(年利率)｡,该生产线估计使用年限为4年,承租人采用直线法计提折旧｡,检测定租赁期满返还该生产线,期满日公允价值为5万元｡,

在上述例子中,租赁资产的公允价值为33.4万元,最低租赁付款额的现值计算如下:

最低租赁付款额现值

等于各期租金现值之和+行使优惠购写选择权支付的金额现值

等于108000+108000×(P/A, 6%, 2)+40000×(P/F, 6%, 3)

等于108000+108000×1.833+40000×0.840等于343564(元)

由于343564>334000×90%等于300600,所以,根据判断标准中的第4条,可以判定为融资租赁｡,

2007年12月31日的会计分录为:

借: 固定资产―融资租入固定资产 340000

未确认融资费用30000

贷: 长期应付款―应付融资租赁款 364000

银行存款6000

3.未确认融资费用的分摊｡,在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分,承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用｡,

在分摊未确认的融资费用时,按照新准则的规定,承租人应当采用实际利率法｡,在采用实际利率法的情况下,根据租入资产入账价值的不同情况,对未确认融资费用采用不同的分摊率｡,

例2,承上例:根据租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产的入账价值,可以得出:

108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)等于334000

采用插值法,可计算出租赁内含利率为7.534%｡,由此可以确定,租赁期间未确认融资费用的分摊情况如下:

2008年1月1日､,2009年1月1日､,2010年1月1日支付租金时的会计分录为:

借: 长期应付款―应付融资租赁款 108000

贷: 银行存款108000

2008年12月31日确认本年应该分摊的未确认融资费用

等于(334000-108000)×7.534%等于17027

借: 财务费用17027

贷: 未确认融资费用 17027

2009年12月31日确认本年应该分摊的未确认融资费用

等于[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%等于 10173

借: 财务费用10173

贷: 未确认融资费用 10173

2010年12月31日确认本年应该分摊的未确认融资费用

等于30000-17027-10173等于2800

借: 财务费用 2800

贷: 未确认融资费用2800

4.租赁资产折旧的计提｡,在融资租赁下,由于租赁资产所有权上的主要报酬与风险已从出租方转移到承租方,承租人应比照自有固定资产对租赁资产计提折旧｡,承租人对融资租入的固定资产计提折旧时,主要涉及两个问题:一是折旧政策｡,二是折旧期间｡,

我国折旧政策采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策｡,确定融资租赁折旧期间,应视租赁合同的规定而论｡,如果租赁资产的所有权转移了,折旧期应按照租赁资产尚可使用年限计提折旧｡,如果租赁资产的所有权不知道是否转移,租赁期应按照租赁期与租赁资产的尚可使用年限中较短者作为折旧期间｡,

例3,承上例:甲公司采取直线法进行折旧,每年可计提的折旧额为:

折旧额等于(340000-40000)/3等于10000(元)

租赁期间内的会计分录为:

借: 制造费用―折旧费 10000

贷: 累计折旧10000

5.履约成本的会计处理｡,履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和怎么写作费､,人员培训费､,维修费､,保险费等｡,承租人发生的履约成本,通常应计入当期损益｡,其会计处理为借记“制造费用”/“管理费用”科目,贷记“银行存款”科目｡,

例4,承上例,每年会计分录为:

借: 制造费用 4000

贷: 银行存款 4000

6.或有租金的会计处理｡,由于或有租金的金额不固定,无法采用系统的方法对其进行分摊｡,因此,在或有租金实际发生时,计入当期损益｡,会计处理为借记“管理费用”/“销售费用”/“财务费用”,贷记“银行存款”等科目｡,

7.相关会计信息的列报与披露｡,在资产负债表中,将于融资租赁有关的长期应付款减去未确认融资费用的差额,分别一年到期的长期负债和一年以上的长期负债分别列示｡,

承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:(1)各类租入固定资产的期初和期末原价､,累计折旧额｡,(2)资产负债表后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额｡,(3)未确认融资费用余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法｡,

二､,承租人融资租赁会计处理相关问题的思考与建议

我国新租赁准则在旧准则的基础上已有了较大改进,对承租人融资租赁会计处理作出了具体明确的规范,但仍有以下问题值得思考:

1.融资租赁判断标准问题｡,虽然我国对融资租赁的确认标准采用了国际通行标准,同时也规定了几条具体标准,但我认为仍存在一定的问题,表现在:一是矛盾,如当租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全部可使用年限的大部分(75%),则判断为经营租赁,但如果满足“在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人”标准时,则判断该租赁为融资租赁,导致同一项租赁,根据不同的判断标准可分为不同的租赁业务,使会计人员很难操作,二是模糊,如承租人有购写租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于(小于或等于5%)行使选择权时租赁资产的公允价值,看起来该标准相当严密､,精确,但实务中随意性相当大,因为公允价值是预计数｡,而且,企业可能利用这些量化规定,完成表外筹资活动(实质是融资租赁,但作为经营租赁会计核算),从而隐匿企业的真实负债｡,

面对上述问题,笔者以为:第一,为解决矛盾性问题,建议将判断标准规定一个顺序,如,如果满足了第一条为融资租赁,如果不能满足第一条,则根据后面的标准,满足哪几条则为融资租赁｡,否则,为经营租赁,第二,对于模糊性,目前暂无很好的解决办法,要么借助职业道德自律解决,要么通过报表附注的充分披露予以提醒信息使用者｡,

2.承租人融资租赁披露问题｡,融资租赁的确定标准,尽管认为承租人实质上成为资产的所有者,然而在实际操作中,由于某些“友好”的融资公司的热情帮助,通过规避分类标准,使实质上的融资租赁达不到这些标准,协助企业完成表外融资活动,将租赁协议列入经营租赁,隐匿企业的真实负债,而这种潜在的财务危机,通过阅读披露的财务会计报告及附注说明是无法发现的,加大了投资者的投资风险

为防止租赁的表外融资,第一,承租人必须在报表附注中增加揭示如下信息:(1)未来最低应付租金,通常应同时列示总额和每年的支付额,(2)最低转租收入,即不可撤销的未来转租契约下的应收租金收入,(3)租金总额,分别列示最低租金､,或有租金及转租收入｡,第二,将经营租赁在表内予以反映｡,

3.特殊租赁人的会计处理问题｡,我国新准则对当承租人和出租人不存在关联方关系时,明确确定了最低租赁付款额和最低租赁收款额｡,但对于承租人和出租人存在关联关系时,如何正确确定最低租赁付款额和最低租赁收款额,租赁准则对此并无规定,如果对此不加以规范,将有可能成为企业操纵利润的工具｡,因为集团内部通过关联方交易,有意粉饰租赁,就会导致一方虚增资产,提高各期的其他营业收入,达到提高利率的目的,从而把损失转给关联方,而另外通过支付高额租金的方式,确认为财务费用,可降低相应期间的会计利润,顺利地避开新准则的制约而将利率转移给关联方｡,如果当关联方之间所得税税率存在差异时,税率高的一方将会通过高额租入低税率一方的资产,将其应纳税利润转移到税率低的一方,导致国家蒙受损失｡,

笔者认为当承租人和出租人存在关联方关系时,应该对最低租赁付款额和最低租赁收款额加以限制｡,如按独立企业之间进行或类似业务活动的金额或不高于独立企业之间进行相同或类似业务活动金额的一定比例,超过部分应作为会计差错调整｡,