关于商誉减值测试方法的

【摘 要】合并报表逐渐成为上市公司中的常见报表,信息需求者对合并报表的真实可靠性要求越来越高.商誉,这个特殊的无形资产的核算就成为合并会计报表中的难点,尤其是“商誉减值准备”确定的方法.如何确认和核算“商誉减值准备”,计提商誉减值损失方法的适用性和可操作性将备受关注.

【关 键 词 】商誉；资产组；减值测试

随着2012年的到来,2011年的年报逐步披露出来,其中存在的问题也逐步凸显出来.郑晓波在《证监会报告：重新审视商誉减值测试方法可操作性》一文中指出“以商誉为代表的长期资产减值计提成为企业会计处理的顽疾,需要从方法上和可操作性角度重新审视”,虽然我国企业会计准则规定,合并产生的商誉,至少在每年年末进行减值测试,但是从近期年报中可以看出多数上市公司计提的商誉减值或为0,或全额计提.由此,可以看出商誉减值测试的方法有待进一步审视.

一、商誉减值测试的方法

新会计准则要求：企业合并形成的商誉,至少在每年年终了对其进行测试.但是,商誉难以独立产生流,因此应当结合相应的资产组或资产组合进行减值测试.商誉的账面价值应当自购写日起按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组合.如包含商誉的资产组合资产组合有减值迹象,商誉减值计提具体步骤如下：

首先对不包含商誉的资产组或资产组合进行减值测试,计算其可收回金额,与该资产组或资产组合的账面价值进行比较,确认相应的减值损失.

然后,再对包含商誉的资产组或资产组合进行减值测试,比较其账面价值和可收回金额.如果,相关资产组或资产组合的可收回金额低于其账面价值,应按两者差额计提减值准备.减值损失应首先抵减该资产组或资产组合所包含的商誉,商誉不够抵减的再按照该资产组或资产组合中其他资产的比例进行分摊.

具体流程如下图：其中,M1为不包含商誉的资产组或资产组合,M2为包含商誉的资产组或资产组合；；a1为M1的账面价值,b1为M1的可回收金额；a2为的M2账面价值,b2为M2的可回收金额；p为商誉的账面价值.

图1 商誉减值测试流程图

例1,A公司在收购B公司的过程中产生100万的商誉,企业的资产分为三类：存货组、无形资产组、固定资产组,商誉按各资产组的账面价值进行分摊.2011年末各资产组不包含商誉的账面价值和可回收金额如下（单位：万元）,且年末各资产组均有减值迹象.

项目 账面价值 可收回金额

存货组 200 210

无形资产组 200 180

固定资产组 600 520

则有：

包含商誉的存货组账面价值为200+200*100/（200+200+600）

等于220万元

包含商誉的无形资产组账面价值为200+200*100/（200+200+600）

等于220万元

包含商誉的固定资产组账面价值为600+600*100/（200+200+600）

等于660万元

步骤一,对不包含商誉的各资产组进行减值测试.

项目（不包含商誉） 账面价值 可收回金额 减值损失

存货组 200 210 0

无形资产组 200 180 20

固定资产组 600 520 80

步骤二,对包含商誉的各资产组进行减值测试.

项目（包含商誉） 账面价值 可收回金额 减值损失

存货组 220 210 10

无形资产组 220 180 40

固定资产组 660 520 140

步骤三,对商誉计提减值损失.

项目 商誉的账面价值 发生的减值损失 对商誉计提的减值损失 在其他资产中分摊的减值损失

存货组 20 10 10 0

无形资产组 20 40 20 20

固定资产组 60 140 60 80

因此,A公司2011年末,应做如下会计处理,

借：资产减值损失——商誉 900 000

——无形资产 200 000

——固定资产 800 000

贷：商誉减值准备 900 000

无形资产减值准备 200 000

固定资产减值准备 800 000

二、商誉减值测试在实践中存在的问题和改进意见

（1）商誉减值测试中存在的问题

我国会计准则规定,对商誉计提的减值损失一经确认,不得转回.防止了企业对利润的操控,但进行商誉减值测试所需要的公允价值、未来流量之类的信息却很难获取.商誉要以资产组或资产组组合为基础进行减值测试,但考虑到资产组或资产组合的界定以及我国资本市场的现状,很难对资产组做出明确的界定,从而影响到合并商誉计量的准确性,造成减值测试理论与实践方面的脱节.

①资产组或资产组的界定.资产组是企业可以认定的最小资产组合,资产组的确定需要熟练掌握企业的生产经营和销售情况,这就增加资产组认定的难度.另外,资产组或资产组合并不是一成不变的,会随着企业经营状况、法律法规或是季节而变化.例1中,各资产组或资产组合是理论上给出的数字,在实践中需要对每个资产进行界定,另外还会有资产属于不同资产组,在不同情况下所在资产组的资产不同.

②资产组可收回金额的确定.资产的可收回金额,根据资产的公允价值扣除处置费用后的金额和该资产预计未来流量的现值,两者中较高者确定的.无论是公允价值或是未来流量都很难准确获得,尤其是在我国目前的资本市场情况下——透明度不够高、市场秩序不太稳定,证券市场是的企业多数还是国企.

（2）完善商誉减值会计的建议

对商誉减值会计的完善,可以从不同操作人员、企业、法律法规、资本市场、政府等不同角度进行. ①提高会计人员的专业技能和素质.会计人员是会计法律法规的直接执行人员,会计人员对法律法规执行情况直接决定了法律法规效力.商誉减值测试过程中,要求会计人员不仅懂得基本的会计处理,还要熟练掌握企业的生产、销售状况,这样才能相对准确的进行资产组或资产组合的划分,还需要熟练运用折现率,掌握流量的预测方法.要求会计人员懂得会计专业知识,还需要金融和财务管理知识,关注企业在行业中的地位,关注国家宏观经济的发展状况.为此,需要对会计人员进行专业培训,强化其专业技能.另外,可以鼓励会计人员对商誉减值会计的处理提出自己的看法,或者提出新的处理方法,增强商誉减值会计的可操作性.

②完善商誉减值会计相关的法律法规.我国会计准则规定,对商誉计提的减值准备,一经确认不得转回.即使在公司后期的发展过程中,商誉所在的资产组或资产组合可回收金额大大超过账面价值,也不能将计提的商誉减值损失转回.商誉是企业资产的一部分,应当具有资产所有的特征,可以在未来给企业带来经济利益,至少是减少或等价物的减少.因此,至少在这一方面,我国商誉减值会计方面相关的法律法规有待进一步改进.法律法规的制定要以企业实际状况为基础,要兼顾不同类型企业的需求.

③提高我国资本市场的透明度,完善资本市场体制.资本市场是获得资产公允价值的重要途径,而我国资本市场不够完善,透明度不够高,使得公允价值的获得缺乏客观可靠的信息基础.因此,应当完善我国资本市场体制,健全证券市场、金融市场,为商誉减值的测试提供真实、可靠的信息基础,进一步提高商誉减值会计的可操作性.

三、结论

商誉减值测试对利润有很大影响,完善商誉减值会计可以有效预防企业对利润的操控.商誉减值会计的操作行不大,在集团公司中广泛应运还有很大难度,对会计人员的要求也比较高,因此,商誉减值会计还有必要进行进一步研究,提高其适用性.