企业内部控制实施中的问题

若要盘点21世纪这头十年当中会计界的大事内部控制当之无亏是最耀眼的明星之一.在加强内部控制与风险管理呼声空前高涨的国际形势下,财政部联合证监会、审计署等其他部委连续重拳出击,在2008年5月颁布了《企业内部控制基本规范》之后,又于2010年4月发布了《企业内部控制配套指引》.那么到目前为止,企业内部控制的实施现状究竟如何呢存在哪些突出问题呢本文试图归纳中国企业在内部控制建设实施过程中出现的主要问题,并寻找其背后的深层次原因,以期促进我国企业内部控制规范的有效落实,从而促进我国企业内部控制.

一、目前我国企业内部控制实施中存在的问题

(一)内部控制执行效果不佳

根据德勤2007～2010年连续四年对中国上市公司内部控制实施状况调查结果显示,与监管机构的一系列对企业内部控制实施要求相适应,中国上市公司内部控制体系建设方面取得了持续性的进步内部控制体系初步建立同时,由于全球性金融危机的影响,企业的风险管理与内部控制意识明显增强,促进了企业的内部控制工作.企业普遍认识到了内部控制在风险防范方面所能起到的作用.而现阶段中国企业内部控制存在的问题,突出体现在如下三个方面：第一,大部分企业认为内部控制制度执行效果没有达到预期；第二,大部分企业认为内部控制相关信息系统缺乏或不完善影响了内部控制的有效实施,第三,内部控制制度执行不力.

(二)内部控制信息披露不充分

企业内部控制的建立并维持有效是管理层的责任,管理层亦有责任将内部控制信息予以披露,以满足投资者了解企业内部控制实施情况的信息需要.于忠泊等(2009)和宋绍清(2010)的调查都表明,中国上市公司内部控制信息披露程度总体得到大幅度提高.但宋绍清的进一步研究表明,上市公司自愿性信息披露程度提高幅度大幅度低于强制性信息披露程度,说明中国上市公司内部控制自愿披露动力不足.

大部分公司都能按要求披露内部控制信息,但是信息含量相差较大.周勤业(2008)研究发现,在海外交易所同时上市的公司信息披露内部较为详细,可能是由于海外的相关法规完善的原因.也有不少公司用一段话带过,只说明内部控制比较完善,既没有说明相关负责部门,也没有说明其内部控制覆盖了哪些方面.杨玉凤(2010)的研究也发现我国内部控制信息披露水平普遍偏低,内部控制信息披露水平差距较大.

可见,上市公司内部控制信息披露的动机还是为了满足监管的外生需要为主.而非企业积极主动之行为.而且根据信息披露情况推断,一些公司可能并没有成体系的内部控制制度,或者说有形式主义之嫌.

(三)内部控制评价不积极

根据《企业内部控制基本规范》的要求,公司“可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计.”也就是说,聘请外部独立审计人员对内部控制进行评价是企业的自愿行为.而德勤(2009)所做的调查显示,约29.41％的企业聘请了独立会计师对其2008年度的内部控制进行了审计并出具了内部控制审计报告,且均获得了标准无保留意见.林斌等(2009)针对中国上市公司基于信号传递理论的实证研究表明,内部控制质量越好的公司越有动力通过对外披露内部控制独立审计报告向市场传递其优质的信号.所以,对于另外70.59％未进行内部控制外部审计的企业,一方面,可能出于审计费用的考虑,但另一方面,也可能意味着,大多数企业仍对其自身内部控制制度的有效性和执行效果的信心不足.

总而言之,我们从三个方面的考查得出的结论都是相似的,那就是中国企业内部控制实施效果难以尽如人意.为了深入分析导致企业内部控制问题的原因,我们需要从以下两方面重新审视.再度认识内部控制.

二、对内部控制存在问题的认识

(一)会计控制先行,管理控制滞后

内部控制思想可以说是古已有之,但作为现代内部控制的两个主要组成部分――会计控制与管理控制的发展却并不均衡.会计控制从产生到发展,得益于审计的发展,要优先于管理控制.根据美国著名会计历史学家迈克尔查特菲尔德所著的《会计思想史》的记载内部控制是所有古代簿记系统的核心特征,一些审计程序会被用来发现由于不诚实和疏忽所引起的损失.从查特菲尔德的描述当中,我们可以看出他并未将控制与审计进行严格的划分,事实上他认为内部控制与审计是相伴而生的.从18世纪二十年代海南公司破产事件开始,直至20世纪末期,人们寄希望于审计在解决公司制写作技巧问题方面能够发挥积极的作用,所以推动了审计理论与实践的发展.这时,对公司内部控制实行审查被当作是提高审计有效性的一种手段,所以对内部控制的研究,更多的是限于审计领域,为提高会计信息可靠性的会计控制为主.美国注册会计师协会审计委员会1963年在《审计程序说明》第33号中明确：“注册会计师应主要检查会计控制”.对于管理控制,只是在足以影响财务记录可靠性时才予以审计.

会计控制的目的是提高会计信息的可靠性,是为了满足企业外部人员,包括投资者、债权人以及其他人的控制需要.而管理控制的目的是提高经营效率和效果,是为了满足内部管理者的控制需要.与会计控制发展所具有的强大的外部推动力相比,管理控制的发展动力更多的来自于企业内部管理的需要.缺少了法律强制执行的保驾护航,管理控制的实施是企业的一种自发行为.是否执行管理控制以及执行效果如何取决于企业对于管理控制的认识程度.受企业管理水平及管理者素质所限.中国大部分企业的管理控制意识尚未存在.

会计控制与管理控制发展不均衡最明显的后果表现在企业把内部控制等同于会计控制.实施内部控制仅仅是为了满足外部监管需求、满足投资者对公司信息披露的需求,而不是企业管理水平提高的内在需求.内部控制的实施缺乏积极性和主动性.

(二)信息不畅控制不灵

根据控制论的观点,控制的基础是信息,一切信息传递都是为了控制,进而任何控制又都有赖于信息反馈来实现.在控制系统中存在着被调节系统和控制器两个基本要素,并通过信息传递将二者相连接.控制器将信息输送到被调节系统,信息反馈把其作用结果返送回来,控制器根据反馈信息调整对被调节系统的信息再输入,最终使被调节系统产生满足要求的信息,从而达到控制的作用,以取得预定目标.企业中的控制活动依据控制论的最基本原理展开(见图1).

内部控制的三种基本形式,事前控制、事中控制和事后控制对信息有着不同的利用方式.事前控制属于前馈控制系统,是利用所能得到的最新信息,进行认真、反复的预测,正确预计未来可能出现的问题,将可能发生的偏差消除在萌芽状态中.事前控制要求要有大量的、准确的、有代 表性的信息以便准确预测.事中控制通常与经济业务处理体系是一体化的,为了有效地对作业活动进行有效的事中控制,需要不断地在业务活动过程中采集相关信息,并更为强调信息的及时性.事后控制属于反馈控制,它将被调节系统输出的执行结果信息与控制标准信息相比较,发现偏差并找出原因,拟定纠正措施以防止偏差发展或继续存在.对反馈信息进行有效的分析是事后控制的关键.

通过内部控制各要素关系图,我们也可以看出,信息与沟通是连接各要素的纽带内部控制各要素将无法聚合在一起,内部控制将无从谈起.信息沟通是否顺畅直接影响企业内部控制的效率与效果.良好的控制系统首先必须解决信息保障问题.

目前大家对内部控制中信息沟通的作用认识不足.当由于内部控制失败导致严重后果的问题发生后,如安然、中航油等事件,我们会从缺乏监督、权利失衡、制度漏洞以及道德风险等各个方面进行分析,但极少会提到这些问题是由于缺乏一个强有力的信息系统而不能及时地得以发现并制止.而且根据德勤(2009)的调查显示,有52.94％的企业认为,缺乏与内部控制相关的信息系统,成为企业内部控制存在的主要问题之一.雍俊宏(2009)所进行的抽样调查也表明,企业在内部控制信息沟通方面存在横、纵向以及与外部信息沟通不畅的问题.75％的企业没有一个开放和畅通的信息反馈渠道.

三、针对内部控制问题的建议

(一)超越会计控制走向管理控制

根据德勤(2009)的调查研究,仅有29.41％的被访谈企业认为,内部控制有助于企业监控并降低成本和费用.在管理者看来,为了满足外部要求而实施的内部控制增加了员工的工作量,以及企业的成本和费用.管理人员还没有意识到,内部控制还可以为“我”所用,健全的管理控制还可能带来经营效率的提升、资产的保全等一系列潜在收益.所以才会出现为了满足监管的要求,企业被动的进行内部控制,管理层对内部控制的重视程度不够,执行力不足,控制效果不佳,难以达到预期效果的情形.

如若改变这种情况,必须纠正内部控制向会计控制一边倒倾向.管理控制同样是内部控制的重要组成部分.会计控制的目标是保证财务报告及相关信息真实完整,而管理控制的目标是保证资产安全、提高效率和效果,促进企业战略目标实现.所以会计控制“主外”,直接用于满足外部需要；而管理控制“主内”,直接满足内部需要.如果内部控制当中管理控制的作用能够充分发挥,在进行会计信息质量控制的同时,也能大幅提高企业的经济效率,那么管理层执行内部控制时必然会由被动变主动.

当通过严格的会计控制得到真实可靠的会计信息之后,并不应该停止,紧接着将其运用到管理控制当中,以其监督与考核员工的工作业绩,再配合合理的奖惩措施,激发员工的工作热情及潜能,提高工作效率,从而促进整个企业经营效率的提高.有效的内控还能够在一定程度上杜绝浪费、贪污等行为,避免企业资产的流失,节约企业的成本费用.会计控制和管理控制的紧密配合,使内部控制不再是企业的额外经济负担,而是提高管理水平的有效工具.

我们相信,大力发展管理控制,通过内部控制效益的显现内部控制对于企业而言将不再是一种外部强制,而转化为内生需要,从而推动企业内部控制的实施,加强内部控制实施效果.

(二)打通渠道,加强沟通

鉴于信息与沟通在内部控制中的特殊地位,企业在执行内部控制过程当中势必涉及对信息系统的完善或改造.在此过程中应尽可能把内控的流程和风险点固化到信息系统中,将内控信息化.信息化绝不仅指购写计算机、构建局域网抑或是上马某软件系统,这些仅仅是信息化的基础条件.结合企业自身经营特点,实现信息的合理有效流动才是信息化的主旨.如何能够让恰当的信息,以恰当的形式在恰当的时候,出现在恰当的地点这些问题的解决远比创建信息化基础条件要来的棘手.

健全而有效的内部控制,应该是无缝嵌入企业的生产、营销、财务等各部门各环节的工作当中.所以内部控制所需信息应来源于企业的经营信息系统,其所产生信息也应汇入企业的经营信息系统.企业内部控制从控制主体角度可分为董事会控制、管理者控制和员工控制,从而形成三个层级的内部控制：一是以董事会为主体的战略控制,二是以管理者为主体的经营管理控制；三是以员工为主体的作业控制.各种内部控制的信息来源可以也必须植根于企业已有的信息系统.

而在市场经济体制和现代企业制度下,企业一般存在资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告四大内部报告系统.那么是否能将内部控制的信息需要与企业已有的信息系统有效对接呢我们认为是可以的.资本经营内部报告系统可以为以董事会为主体的战略控制提供信息支持,资产经营内部报告系统和商品经营内部报告系统可以为以管理者为主体的经营管理控制提供信息支持,生产经营内部报告系统可以为以员工为主体的作业控制提供信息支持.信息沟通渠道的理顺,将会极大的加快信息的传递速度,从而提高企业内部控制的效率与效果.根据信号传递理论,随着企业内部控制质量的提高.企业对外披露的内部控制信息数量和质量以及内部控制评价的积极性都会有所提高.