新会计准则对盈余管理空间的遏制作用

[摘 要 ] 盈余管理是指企业管理者以获取一定的私人利益为目的,迫于相关利益集团对其盈利预期的压力,在公认会计原则的约束下选择最有利的会计政策或控制应计项目,以使报告盈余达到期望水平.本文通过分析新准则的具体规定,讨论了新准则在遏制企业进行盈余空间管理的作用.

[关 键 词 ] 盈余管理 会计准则 财务报告

从本质上讲,盈余管理是一种利润操纵行为,但利润操纵是通过违法的手段弄虚作检测,人为地造成利润的增加或减少,盈余管理则是在会计准则和会计制度允许的范围内,选择适当的会计政策以寻求有利于己的财务结果.

一、会计准则对盈余管理的影响

盈余管理的终极目标是实现企业管理当局自身利益的最大化,是对企业会计报告盈余信息的“管理”行为.会计准则则是对会计信息干预行为的约束和限制,可以说会计准则是一柄双刃剑,会计准则过宽,企业管理当局的盈余管理行为就会泛滥,相关利益者因虚检测会计信息而蒙受经济损失；会计准则过严,企业管理当局职业判断的自由受到限制,从而影响管理效率.因此,会计准则对于盈余管理一方面有着限制和制约的作用,一方面又为企业的盈余管理提供了合法操纵的空间.

1.会计准则是会计信息生成和披露的基础

为减轻公司制产权关系所带来的信息不对称,公司管理者必须通过提交财务报告来反映公司的财务状况和经营成果.会计准则的技术性特点决定了会计准则必然会限制公司管理层会计政策选择的自由度.会计准则不仅对会计信息的确认、计量、记录和报告做出了规范,而且对会计信息的质量提出了全面要求,如果严格按照这些质量要求生成会计信息,可以有效地防范盈余管理的发生.此外,会计准则还是证监部门对会计信息披露中存在的失实、掩饰、误报、舞弊等问题进行事后惩戒的重要依据.

2.会计准则的缺陷给企业实施盈余管理提供了条件

会计信息的财富分配效应和决策效应决定了会计准则是企业各利益相关者与会计准则制定者之间多次博弈的结果.为了平衡各方的经济利益、减少会计准则制定和执行中的阻力、保证各方都能接受博弈的结果,会计准则就必须保留对一些经济业务会计处理方法的选择余地.

3.会计准则的共性和企业的个性在协调上存在空间

由于各个企业的情况千差万别,它们所面临的经济环境也是各不相同和复杂多变的,政府不可能包揽企业会计处理全部规范的制定和实施,而只能就具有普遍性的、共性的会计规范即通用会计准则做出规定,而将剩余的特殊会计政策留给企业自主选择.

二、新会计准则体系对遏制上市公司利润操纵的影响

1.存货计价方法改变,使利用存货调节利润的手段失灵

新准则取消了发出存货计价的后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本.取消了发出存货计价的后进先出法,使企业的存货流转得以真实地反映,所有企业的当期存货费用,都以客观的历史成本反映,消除了人为调节因素.这一变动,将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用,便于对企业的经营业绩进行分析和比较,提高了会计信息的使用价值.

2.资产减值准备不可转回,利润操纵的一条主通道―资产减值―损失转回,就此封死

资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用而减少当期利润,转回时则相反.通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配.新准则明确规定：固定资产、无形资产等八项减值损失,一经确认,不得冲回.该规定封死了减值冲回这一上市公司操纵利润的主通道,首当其冲受到影响的是房产、汽车、钢铁、纺织等制造业和商业,一旦投资或销售出现问题,会对上述企业财务状况和经营成果产生很大的影响.

3.同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础,放弃使用公允价值,避免了利润操纵

目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并,根据现行准则规定,合并对价形式是按双方确认的公允价值确认,而实质上人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现,使得一些上市公司通过合并重组一夜暴富,甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜.新的企业合并准则规定,合并方在企业合并中取得的资产和负债,不再按公允价值进行调整,也不形成商誉；在编制合并利润表时,被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价与账面价值（或发行股份面值总额）的差额,调整资本公积,在一定程度上规范了企业盈余管理行为,避免了利润操纵,提高了上市公司利润的可信度.

4.扩大了合并报表的合并范围,杜绝了企业利用缩小持股比例而抛弃亏损子公司的行为

新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的“控制”而不再是股权比例.母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围,包括小规模公司、业务性质特殊的子公司,以及所有者权益为负数的子公司.按这一规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况.这一变革使得一些企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例,将其从合并范围中剔除,或提高盈利被投资单位的投资比例,将其纳入合并范围来提高企业集团整体业绩,以使盈余管理行为得到有效控制.

5.新准则中加入了关于金融工具和衍生工具的具体准则

在旧准则下,由于衍生金融工具无法满足会计要素的定义和确认标准,其交易一直被认为是“表外项目”.同时,由于现行财务报表的格式和列报内容被严格界定,纳入的会计信息只能是数字,对金融衍生工具采用表外注释的做法将使会计信息充分披露原则“空心化”,由于披露缺乏约束性,无法在衍生风险管理方面向信息使用者提供有用的决策信息.新的会计准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映,这将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动.