非货币易中增值税的会计处理

对于非货币易来说,其最突出的特征就是,交换的主体同时扮演了两种身份：一个是将非货币性资产向外交换,也就是所说的“卖”；一个是在交换过程中将想要的非货币性资产交换回来,也就是所说的“写”,那么这两种交易行为的结果就是形成非货币易.

一、非货币易

定义：非货币易指的就是交易的双方在进行交易的时候,以非货币的形式进行的资产交换,此种交换没有涉及或者只是涉及少量的货币性资产,这时涉及的少量的资产指的是补加.进行非货币易的时候,交易双方交易的是非货币性的资产,那么传统意义上所说的收入确定以及资产计价等一些原则在这个时候是不完全适用的.

非货币易虽然是交易方式比较特殊,但是也要遵循等价交换的商品交换一般原则.但是,在交易的过程中,经常因为交换的非货币性资产价值不等,所以价值少的一方要补偿给给另一方一些货币性的资产,这种补偿就是补价.补价虽然不会影响交易的,却可能将交易的性质改变.判定非货币易的标准是补价与换出资产公允价值的比值小于或者等于25%的时候,交易即为非货币易.

二、补价中是否含有增值税

从前面的叙述中可知对于非货币易来说,补价是一个比较重要的术语,因为补价在换出资产公允价值的比例与25%相比的大小直接判断了交易的属性,是属于货币易还是属于非货币易.所以,应该在《准则》中给补价下一个确切的定义,可以将其这样定义：进行非货币易的过程中,交换双方所交换的非货币性资产的差值,也就是一方需向另一方支付的货币性资产.

在《准则》中并没有对补价金额以及补价中的增值税问题进行明确的规定,而从其中关于公允价值的定义以及《准则》指南可以看得出,我国在进行非货币易账务处理的时候,补价金额是按照交易双方非货币性资产的差额来确定的,并且补价中不含有增值税.

笔者的观点是这种处理的方式是不合理的,原因的第一点,《准则》与《准则》指南中所说的公允价值指的是双方进行公平的交易,并且都对情况比较熟悉,而且是在自愿的前提下所进行的资产交换等的交易.

确定非货币性资产公允价值的原则：若对于该资产来说,其市场是相对比较活跃的话,那么它的公允价值就是它的市场价值.若资产的市场不怎么活跃,而与之相似的资产的市场比较活跃的话,那么其公允价值的确定就要根据该资产相似的资产的市场来确定；另一种是与之相似的资产也不存在活跃的市场,那么其公允价值就只能以适当的折算率对其生产产生的未来流量的评估来进行确定.而计税就是国家税法中规定计税依据,由于我国的生产要素市场的不健全性,所以取决公允价值的时候比较盲目、主观.准则指南中把公允价值与计税划等号是不合理的.对于补价中是否包含增值税的问题,目前还没有一个确定的说法,对于增值税来说实行的是价外税,它的销项税额要由购写的一方来支付的,也就是说当增值税不等于零的时候,资产的公允价值是与计税不相等的.

补价中不含有增值税观点不合理原因的第二点,如果交易中补价不含增值税的话,那么就可能导致交易变得不公平,由于一方缴纳了增值税,而另一方却没有缴纳或者比一方缴纳的稍等的话,就会增加缴纳少的那一方资产的市场价值,再加上交换时的公允价值没有含税,所以交易是不公平的.

三、非货币易中增值税的会计处理

本部分笔者主要从增值税进项税额的性质及其会计处理两个方面对增值税进行税额的会计处理进行分析.

(一)非货币易中增值税进项税额的性质

虽然准则以及准则指南没有对增值税下一定确定的定义,但是我们可以这样认为增值税进项税额就是一种资,而进项税的形成是根据过去交易的事,并且归那些取得了增值税的企业拥有,在最后的时候有两条出路,一条是将进项税额转出,这样可以使资产增加；一条是将增值税作为增值税应该交的的一项扣减项目.从而使债务减少.但是无论选择哪种出路,都将会给企业的未来带来一定的经济收入,由此说增值税进项税额应当被看做是资产的一种.

并且,应该将进项税额部分确定是货币性资产还是非货币性资产,这个问题要根据资产的换入的一方对换入资产的持有目的以及管理的方式来确定.也就是说,当换入方把换入的资产是看做自己使用的材料或者商品的话,其目的是想销售或者是连续生产,那么因为将进项税额的一部分按照确定的金额抵扣本期交易应交纳增值税,那么这时候的进项税也是相当于货币性的资产,也应该根据补价的含义把这部分的进项税额看作为补价进行处理.另一种情况是,如果换入的一方把换入的资产以形成固定资产为目的持有,或者是按照固定的资产进行管理的话,那么由会计制度的相关规定可以知道,这部分进项税额要计入固定资产,是不能进行抵扣处理的,这时候应该把此部分进项税额当做是一种非货币性资产.

(二)进行税额的会计处理

1.关于入账价值与增值税

对于交易后换入存货的入账价值与增值税的两种观点.观点一：在进行非货币易前,根据换入存货的公允价值将其增指数进项税额计算出来,再按照换入时公允价值占资产总的公允价值比例计算出换出时账面价值总额减去进项税额余额进行分配,来对该项换入存货的入账价值进行确定,也就是采用了先扣再分的方法.这样计算是比较合理的,并且既与准则指南一致,又是根据公允价值计税的.

第二次修订的《准则》中这样规定,在企业进行多项资产的非货币易时,要按照换入时的公允价值占资产公允价值总额的比例,对入账价值进行分配来计算出每项换入资产的入账价值.在没有涉及到补价的时候,交易的双方要按照换入资产的账面价值加上相关税费对换入资产的入账价值进行确定,不可以确认收益；若是涉及到补价,补价的收到一方要将其中的一部分作为损益确认,并且计入到营业外收入或者是营业外支出,可是却没有对如何处理进项税额进行说明.

观点二：也就是先分后扣的方法,即现根据非货币易中换入存货的公允价值占资产公允总额的比例进行分配,在按照其分配价值与增值税进行进项税的计算,两者之差就是入账价值.第二种观点对于《企业会计制度》是符合的,“换入的资产如为存货的”,那么就要按规定确定的入账价值,“还应减去可抵扣的增值税进项税额”,规定中的“还应”就是适合先分后扣方法,虽然这种观点也有不合理的地方,不合理的地方就是计税依据的不可理性,又不符合我国相关税法的规定,又不符合计税几个等于公允价值的相关规定.所以以上的这两种观点是在销项税额与进项税额不等的情况,二者的差额就可能会被计入营业外的收入或者是存货的入账价值.

2．增值税相关的具体会计处理

进行非货币易过程中,若是换入资产交易是把换入资产作为固定资产等,不可以抵扣进项税的项目管理的交易,那么应该将换入资产的市价与进项税额相加之和,以二者之和作为新公允价值来进行会计处理,当进行多项非货币性资产的交易的时候,那么要对公允价值和入账价值进行修正,然后再进行分配.如果,资产的换入方吧换入的存货是作为存货进行管理的话,那么要把换入资产的进项税额与换出存货支出作差,将这个差来作为补价尽心处理.那么,相对这样的非货币易,在会计处理进行的过程中有以下两种情况的时候是需要注意的.

1.第一种情况是在进行交易性质判断的时候,分为以下两类：

第一类：根据补价与换出资产的公允价值的比大于25%的时候,此时的交易属于货币易.实例如下：

甲公司的存货：账面是3000元,公允价值也是3000元,乙公司的无形资产：账面是5000元,公允价值是4500元,两家公司进行交易,甲公司为乙公司支付1000元的补价,且甲公司增值税率是17%,乙公司所受到的补价为1000元,那么其换出资产的公允价值就是4510元,将二者进行相比,1000/4510所得的值是22.17%,比25%小,就可以判定交易是属于非货币易.那么若是考虑到补价中的增值税的话,乙公司收到的补价就应该是1000+3000×17%所得的值是1510元,那么将补价与换出资产的公允价值相比,1510/4510所得的值是33.48%,比25%大,那么也就是说在进行会计核算的时候要按照货币易进行会计处理.

第二类是虽然根据《准则》被认为是货币易,实质上却属于非货币易.实例如下：

甲公司的存货：账面价值是3000元,公允价值也是3000元,乙公司的无形资产：账面是2000元,公允价值是2510元,两家公司进行交易,乙公司为甲公司支付1000元的补价,且甲公司增值税率是17%.那么可以算出支出补价与换出资产公允价值的比值是28.49%,比25%大,可以判定交易为货币易.进行进一步的分析,在乙公司为甲公司支付1000元的补价的时候,甲公司也为乙公司支付510元,所以重新进行计算可以得出比值的结果的是16.33%,所以这个交易为非货币易.

2、第二种情况是在涉及补价的时候,存货与存货之间进行交易时值得注意的问题.实例如下：

A公司的库存商品十台电脑来交换B公司库存商品两台复印机,A公司资产的账面上的余额是八千元,十万元的公允价值.B公司资产的账面上的余额是九千元,十二万元的公允价值.而A公司电脑计税的是十四万元,A要向B支付额外的两万元,而且两个公司都没有做存货跌价的打算,并且在其交易过程中没有其他的增值税等,那么17%即为产品的适用的增值税率.

总结：总之,在进行交易的过程中,要首先判定是货币易还是非货币易,然后再按照各自不同的会计处理方式方法进行会计处理.