浅述外购商誉的后续计量

【摘 要 】随着市场经济的高速发展,公司合并浪潮不断兴起,商誉日益成为公司重要的资产.目前我国会计准则已经要求企业采用减值测试法对外购商誉进行后续会计处理.尽管如此,学术界对于商誉还是存在诸多争议.在此背景下,本文简单介绍外购商誉后续计量的不同方法并重点分析减值测试法及改进建议.

【关 键 词 】外购商誉 后续计量 减值测试法

一、概述

外购商誉是指非同一控制下的适用购写法的企业合并,购写方接收被购写方全部资产、负债而合并成为一个企业时,支付的合并成本高于购写时取得的可辨认净资产公允价值的差额.商誉与其他资产不同,其本身具备非消耗性的特点.因此,如何正确计量商誉的使用和消耗情况是商誉核算中的难点.

关于商誉后续计量的方法有四种：永久保留法、直接冲销法、系统摊销法、减值测试法.

永久保留法：将外购商誉确认为企业的一项永久性资产,除非有证据表明商誉发生了不可逆转的贬值或者企业被整体出售时才对商誉予以注销,否则不进行任何摊销或冲减.

直接冲销法：取得外购商誉时,先将其确认为一项资产,随即将其全额注销,冲减合并企业的股东权益,不在账面保留任何余额.

系统摊销法：将商誉单独确认为一项无形资产,并在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统地摊销并冲减各期的收入.

减值测试法：在特定的时点采用提取减值准备的方法对商誉的账面价值进行调整.

二、准则中的相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条指出：“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试”,并以其初始成本扣除累计减值准备后的金额计量.

《国际会计准则第22号——企业合并》第四十一条规定：交易发生时,购写成本超过购写企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分,应作为商誉并确认为一项资产.

三、学术界对于减值测试法的讨论

杨枢荣在《商誉会计相关问题浅析》（财会研究,2011.12）中表示认可对外购商誉采取减值测试进行后续计量,他认为定期对外购商誉进行减值测试,实时评估外购商誉的超额盈利能力,能够较为客观地确定应该反映在会计报告中的外购商誉的数额,符合会计报告的真实性、可靠性原则.

张丽蓉在《关于我国商誉会计问题的探讨》（理论研究,2010.10）里强调我国商誉减值会计规范的不足,她指出：

我国会计准则对于商誉减值测试的时间的规定很含糊,除此之外我国企业会计准则中所说的在资产组和资产组组合层面上对商誉进行分摊是武断的.

张蓝中、郑伟也对外购商誉的后续计量进行了研究,在《浅析商誉的后续计量》（财务与会计,2010.03）一文中表示新准则体系采用减值测试法更符合国际会计发展的趋势.

赵宏杰、郭广斌、梁显忠在《商誉减值相关问题研究》（Commercial Accounting 2008.12.23）中提出了商誉减值测试计量基础的问题：

资产减值的计量基础是以可收回金额确定的,但是在实际操作中,并不容易获得资产组或者资产组组合的公平市价.

四、针对现状提出的建议

赵宏杰、郭广斌、梁显忠在《商誉减值相关问题研究》（Commercial Accounting 2008.12.23）指出加强对商誉后续计量的监管的措施为加强政府监管和注册会计师监管.

张丽蓉在《关于我国商誉减值会计问题的探讨》提出对商誉减值测试会计问题的建议：

1）逐步采用商誉减值测试法；2）对商誉减值测试进行全面、系统的规范；3）为减少商誉减值测试的不确定性创造条件.

马兴芹在《对商誉确认及后续计量问题的研究》中也给出了对商誉确认及后续计量方面的建议：

1）建立独立的准则规范体系；2）改进商誉减值测试程序：在测试程序开始前加一个预测步骤以节省人力物力；3）针对负商誉建立更稳健的会计处理方法：如果重新计量和评估被购方各项资产的公允价值和合并成本后,还存在负商誉,则按比例减少所有被收购资产的金额,直到这些被收购资产的价值减至零,仍有剩余才确认为收益；4）提高公允价值运用的水平.

五、总结

综上所述,按照我国会计准则采用减值测试法对外购商誉进行后续会计处理虽然存在着实际操作不够完善的问题,仍然需要我们在以后的实践中不断检验,但就经济全球化的大趋势来看,还是比较可行的.

要做到真正体现外购商誉的价值,合理对其进行后续计量,需要从体系入手,单单改革一方面是不够的.我认为归根结底是要体现公允价值,如何完完全全保证多方利益的公允,是问题的症结所在.