我国生物资产准则与国际准则的比较

【摘 要 】我国新企业会计准则的颁布实施,实现了与国际会计准则的趋同,但也存在自身的特点.本文对《国际会计准则第41号――农业》与我国的《企业会计准则第5号――生物资产》进行比较研究,并提出几点思考.

【关 键 词 】生物资产 会计准则 公允价值 披露

《企业会计准则第5号――生物资产》(以下简称为“我国生物资产准则”)充分借鉴了2000年颁布的《国际会计准则第41号――农业》(以下简称为“IAS41”),同时也考虑到我国的会计准则执行环境和审计环境,与国际准则存在一些差异,下面笔者对两者的异同进行分析比较.

一、我国生物资产准则与IAS41比较

(一)关于生物资产定义的比较

IAS41将生物资产定义为活的动物和植物,我国生物资产准则将生物资产定义为有生命的动物和植物,并且均不包括收获后的农产品,可见两者对于生物资产的界定是一致的,但在生物资产的分类上存在差异.

我国生物资产准则将生物资产按照其持有目的分为3类,即消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产,在IAS41中,生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产.我国生物资产准则把公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴,公益性生物资产是以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林和水土保持林等.我国生物资产准则认为,企业拥有或控制的公益性生物资产具有潜在利益性,企业能从相关资产获得经济利益,如防风固沙林能带来防风固沙的效能,从而满足生物资产确认的条件,应当纳入到生物资产的范畴.

(二)关于生物资产确认的比较

IAS41规定的生物资产确认条件有3个:一是企业因过去交易的结果而控制该资产,二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业,三是该资产的公允价值或成本能够可靠地计量.

我国生物资产准则对生物资产的确认条件也作了3条规定:一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产,二是与该生物资产有关的经济利益或怎么写作潜能很可能流入企业,三是该生物资产的成本能够可靠地计量.

因为生物资产属于资产的范畴,所以以上两个准则都从资产的确认条件方面强调了生物资产的确认条件.不同之处在于第三点,IAS41规定只要生物资产的公允价值或成本两者之一能够可靠计量,企业就可以确认生物资产,而我国生物资产准则规定,只有生物资产的成本能够可靠计量,才能确认为生物资产.这与两个准则在生物资产初始确认计量依据不同有关,下面将作具体论述.

(三)关于生物资产计量模式的比较

生物资产的计量属性可以采用历史成本和公允价值两种,两大准则对这两种计量属性都有应用,但是侧重点不同.

按照IAS41的规定,除非公允价值无法可靠计量(初始确认时可能发生),在初始计量和各个资产负债表日(即后续计量)时,生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量,即无论是初始计量还是后续计量都应以公允价值作为生物资产的首选计量属性.由于生物资产在初始确认时一般缺乏市场或价值的参考,同时也没有其他方法可以可靠地估计其公允价值,在此情况下,生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量.由此可见,IAS41对生物资产的计量采用的是以公允价值为主、辅之以历史成本的计量模式.

与IAS41的规定不同,我国生物资产准则选择以成本计量为主,公允价值计量为辅的计量模式,这与IAS41恰恰相反.

关于初始计量,我国生物资产准则第六条明确规定,生物资产应当按照成本进行初始计量,并进一步规定了消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产初始成本确定的方法.对于天然起源的生物资产,通常并未进行相关的农业生产,主要通过政府补助的方式取得,应按名义金额确定该生物资产的成本.生物资产的初始计量不涉及公允价值计量属性,与IAS41的两种计量属性不同.

对于生物资产的后续计量,一般也按成本减去折旧和减值准备来计量.但我国生物资产准则第二十二条规定:有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值进行计量.可见,我国是允许企业采用公允价值计量属性对生物资产进行后续计量的,但在准则中特别强调要有“确凿证据”表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得,并且采用公允价值计量时必须同时满足两个条件:一是生物资产有活跃的交易市场,二是能够从交易市场上取得对生物资产公允价值做出合理估计所需要的同类或类似生物资产的市场及其他相关信息.可见,我国生物资产准则对公允价值的运用所持的态度是非常谨慎的.

(四)关于生物资产计提折旧和存货跌价准备、减值准备的比较

IAS41规定,若生物资产公允价值不能可靠计量而采用历史成本计量时,应对生产性生物资产提取折旧,并提取相应的存货跌价准备或资产减值准备.如果减值的影响因素已经消失,减值金额应当予以恢复,并在原已计提的减值准备金额内转回.

我国生物资产准则规定,对生产性生物资产的后续计量规定应提取折旧,对于消耗性生物资产和生产性生物资产计提存货跌价准备或资产减值准备.考虑到生物资产具有自我修复的独特性,有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值.因此,对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式,即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等,导致其成本高于可收回金额或可变现净值时,才计提减值准备.消耗性生物资产计提的跌价准备在跌价因素已经消失的情况下,可以在不超过原已经计提的跌价准备的总额内转回,但对于生产性生物资产来说,其生物资产减值准备一经计提,不得转回.公益性生物资产不允许计提减值准备.

IAS41明确规定,企业应按照《国际会计准则第16号――不动产、厂房和设备》,类似厂房、建筑物的方法来确定生物资产的累计折旧金额,因此,生物资产累计折旧计提方法包括直线法、余额递减法和单位合计法.而我国生物资产准则规定生物资产折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法.其中工作量法、产量法实质上就是IAS41的单位合计折旧法,与IAS41相比,我国对生物资产计提折旧没有使用余额递减法.

(五)关于消耗性生物资产成本结转方法的比较

生物资产经过一定时间的生长,便进入到收获阶段.国际会计准则对“收获”的界定是“农产品从生物资产上分离,或生物资产的生长过程的结束”.根据这一定义可以理解,在收获发生之前,生物资产与农产品是不分的,但只存在对生物资产价值的计量,没有对与生物资产一体的农产品进行计量.在农产品收获时,虽然收获会使得生物资产的可实现净值降低,但它并不影响生物资产的继续确认与计量,因为这一价值的降低也只是通过生物资产价值的再确认表现出来.

我国生物资产准则规定,结转生物资产的方法可采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法.针对生物资产特殊性,准则特别对消耗性生物资产中的用材林的成本结转方法做了特殊规定,允许采用蓄积量比例法和轮伐期年限法进行成本结转.而IAS41仅规定具体辨认法、先进先出法、加权平均成本法这3种存货普通适用的生物资产成本结转方法,并没有针对生物资产特性提出特殊资产成本结转法,在对用材林的成本结转时,会面临相应的结转困难.

(六)关于生物资产披露的比较

IAS41对生物资产的披露进行了详细的规定,要求企业必须披露生物资产的内容也更广泛,这是IAS41贯彻会计上“充分披露”原则的具体体现.而我国生物资产准则对生物资产披露要求很简约,主要包括生物资产的类别、数量、账面价值、折旧的相关因素、减值(跌价)准备、负债担保物、增减变化情况以及自然灾害、疫病、疫情等.两项准则最大的区别在于对公允价值信息的披露要求方面,我国生物资产准则将历史成本作为生物资产计量的基础,公允价值属性仅仅是次级选择,因此在生物资产的披露方面,没有要求对公允价值的取得、估计方法以及与公允价值变动有关的实物变动和变动的原因等信息进行披露.此外,由于我国生物资产准则没有对有关政府补助进行规范,因而也就不需对与此相关的事项披露提出要求,而IAS41对与农业相关的政府补助的会计处理进行了规范,因而也对相关信息的披露提出了要求.

二、结论及思考

从以上我国生物资产准则与IAS41的比较可以看出,我国的会计准则在与国际准则趋同的同时,具有自己的特点,具体到我国生物资产准则范畴、分类、成本结转方法等方面有一些有特色、实用性强的规定.但在全球经济一体化趋势下,逐步实现与国际准则的接轨,还要在计量属性、信息披露方面不断完善.

(一)计量属性逐步由以历史成本为主转为以公允价值为主

由于我国目前的农业发展相对落后,农产品市场不健全,公允价值难以取得,目前还不能采用以公允价值为主的计量模式.但公允价值充分体现了实质重于形式的原则,能合理、客观地反映企业的财务状况和经营成果,从而更确切地反映企业的资产运营能力、盈利能力以及偿债能力.所以,对生物资产采取以公允价值为主的计量模式已成为我国会计准则发展的方向.我国目前可以在部分生物资产(如小麦、玉米)存在活跃市场的前提下,首先采用公允价值计量模式,随着我国农产品市场的逐步成熟和完善,再对所有的生物资产实行公允价值计量.在这一过程中一定要根据实际的市场情况,循序渐进,不能为了与国际准则接轨而盲目冒进.

(二)充实、细化生物资产信息披露的相关内容

总的看来,我国生物资产准则要求披露的信息不够充分和详细,对有关生物资产收益、生物资产经营风险信息以及会计政策和会计估计等重要信息的披露要求并未在准则中加以明确规范.信息披露的不充分对于企业会计信息的使用者危害极大,会造成投资者决策失误,从而不利于社会经济资源的有效合理利用.我国生物资产准则应当借鉴IAS41的信息披露规定,对生物资产分类标准的信息、生物资产经营风险信息、有关生物资产收益以及会计政策和会计估计等重要信息进行充分披露.

主要参考文献:

[1]国际会计准则委员会.国际会计准则第41号――农业[S].2002.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第5号――生物资产[S].2006.

[3]张颖萍.我国生物资产准则与IAS41之比较[J].财会月刊(理论).2007.

[4]贾莉莉.我国农业上市公司生物资产信息披露状况研究[D]. 山东农业大学,2007.

[5]熊燕.我国生物资产准则与IAS41的差异分析[J].财会通讯.2009,(15).