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表决权有关毕业论文格式,与企业会计准则合并财务报表(征求意见稿)相关会计学专业本科论文

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《企业会计准则第33号——合并财务报表(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)在充分借鉴国际会计准则的基础上,修改控制的定义,提出实质性控制,并围绕控制的定义对实务中的特殊性质企业如委托 关系、视同独立主体等进行细致的规定.形成了详略得当、覆盖全面的控制判断体系.

一、本次征求意见稿的变化

(一)重新界定合并财务报表的适用范围 现行准则规定凡是拥有子公司的母公司均应编制合并财务报表.征求意见稿的第四条则规定,除国有及国有控股企业,股票或债券已公开交易或即将发行的企业及金融机构必须编制合并财务报表外,其余企业由管理层自行决定.

(二)重新定义控制的概念 现行准则规定:控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力.征求意见稿的第六条则充分借鉴了国际会计准则,将控制解读为三部分:“对被投资方的权力”、“参与被投资方相关活动并享有可变回报”以及“利用权力影响可变回报”.并指出投资方只有同时具备这三个条件才能拥有被投资方的控制权.同时,征求意见稿对构成控制的三项要素给出了细致的说明:首先,增加了实质性权利的概念,指出投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时,应当仅考虑其目前有能力行使的可执行的权利(实质性权利).其次,征求意见稿在用词上也更加精准,使用“相关活动”代替现行准则的“财务与经营决策”,使用“可变回报”代替现行准则的“利益”,并分别给出了相关活动和可变回报的定义及具体内容.

(三)增加暂时性控制 暂时性控制是指由于相关事实变化,母公司对子公司的的控制不再稳定,随时可能丧失控制权的情况.对于暂时性控制的子公司,母公司不应将其纳入合并范围现行准则没有涉及暂时性控制的规定,而征求意见稿的第七条则规定:“一旦相关事实和情况变化,导致与控制定义相关的要素发生变化时,投资者应重新评估控制权”,并列举了五项“相关事实和情况”的具体内容.

(四)增加实质性控制 实质性控制,是指投资方在未持有被投资方过半数表决权的情况下仍获得控制权的情况.对于投资方未持有被投资方过半数表决权的情况,现行准则给出了四条判断标准:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权.可以看出,其中的第一、三、四条都是以投资方最终获得被投资方过半数表决权为标准,只有第二条是以投资方决定被投资方决策的权力作为标准,体现了实质性控制.征求意见稿则在采纳了现行准则第一条的基础上,增加了较多的关于实质性控制的专门规定,把实质性控制具体化.征求意见稿第14条规定,当投资者未持有被投资方过半数表决权时,应综合五项因素进行判断:投资方持有的表决权相对于其他方持有表决权份额的大小、其他方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合同安排产生的权利及被投资方以往的表决权行使情况等.

(五)修改特殊目的主体的相关规定 我国在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中明确提出了特殊目的主体的定义:母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而直接或间接设立的实体,并给出了设立目的、决策权、享有利益和承担风险的四项标准.征求意见稿则给出了五条标准,其中除第一条与应用指南中的第一条差别不大外,其余几项都从控制的三要素出发做了较大的修改.其中,第二、四、五条标准分别从任命关键管理人员、任命董事会成员、取得他方 权及关联关系等方面分析了投资方取得被投资方权力(控制的第一个要素)的方式;第三条“投资方能出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易”则从利用权力影响可变回报方&

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754;(控制的第三个要素)作了阐述.

企业会计准则合并财务报表(征求意见稿)参考属性评定
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(六)增加委托 关系 委托 关系,是指母公司将子公司的经营管理权委托给第三方,但仍实际掌握控制权的情形.现行准则没有提到委托 关系.征求意见稿第十七条则明确要求投资方在判断是否控制被投资方时,应当首先确定其是以主要责任人还是 人的身份行使决策权,并给出了相应的判断因素.


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(七)增加视同独立主体 国际会计准则对视同独立主体早有提及,我国在征求意见稿中才首次提到了这个问题.征求意见稿第二十条规定:对于拥有控制权的子公司,若其中某些资产不能为该部分之外的投资方偿还负债或提供与资产相关的权利.应将该资产视作与子公司独立的主体(视同独立主体),对其单独判断以确定是否纳入合并财务报表.

二、征求意见稿的进步及意义

(一)提出实质性控制,体现了实质重于形式的原则 (1)征求意见稿对控制的重新解读体现了实质性控制.按照征求意见稿的规定,控制来源于新定义的第一个要素—— “对被投资方的权力”.征求意见稿还规定:投资方在评估其对被投资方的权力时应仅考虑其拥有的实质性权利(当前有能力行使的可执行权利),并在比较自己和他方的实质性权利的基础上得出结论.这说明,只要投资方相较于其他投资方拥有较多的可执行权力,使其能够操控被投资单位,其就拥有了“对被投资方的权力”.这种观点,体现了控制的“能力观”,即拥有能力等于拥有权力.投资者拥有较多的可执行权力,使其拥有了操控被投资单位的能力,因而拥有了“对被投资方的权力”.征求意见稿与能力观相对应,以投资方操控被投资方的能力作为衡量控制权的唯一标准,相较于现行准则中的“过半数表决权”,更加符合控制的本质.也更加直观和易于判断.

(2)征求意见稿增加的股权分散条件下控制权的判断问题,体现了实质性控制.对于投资方未持有被投资方过半数表决权的情况,现行准则给出的四条判断标准中仅第二条涉及到实质性控制.而征求意见稿的第十四条则专门给出了五项判断因素,从多种角度探讨了实质性控制的具体情形:前三项因素要求股东在比较自身表决权份额大小和他方表决权分散程度的基础上进行判断,适用于股权分散条件下控制的判断;后两项要求投资者参考合同安排的权力、被投资方以往表决权行使的情况等,适用于投资方依靠合同规定或公司惯例取得控制权的情况. (3)征求意见稿关于潜在表决权的规定,也体现了实质重于形式的原则.现行准则规定,投资者在评估控制权时,应仅考虑其持有的当期可转换的潜在表决权,管理当局的转股意图及公司的财务能力不需考虑.征求意见稿则规定,投资者应考虑“具有实质性权利的潜在表决权”.如果预期当期转股的潜在表决权都能按时转股,则两者没有区别;但若公司财务状况恶化,导致当期应当转股的潜在表决权不能转股,或某部分当期本不能转股的潜在表决权可以作为表决权使用时,两者的处理方式就完全不同了.因此对于潜在表决权,不能只考虑时间因素,应按其当期转换为表决权的具体情况具体分析.征求意见稿使用“具有实质性权利”的概念约束潜在表决权,比现行准则更灵活和准确,也更加实用.

(二)增加特殊性质企业控制权的判断,填补现行准则的空白

征求意见稿不仅修改了控制的定义,也增加了暂时性控制、委托 关系及视同独立主体等特殊条件下控制权的判断问题.为现行准则未涉及到的特殊性质企业提供了科学的判断依据,不仅填补了现行准则的空白,也与控制的新定义相结合,形成了详略得当、全面完善的控制判断体系.

三、征求意见稿的完善建议

(一)对控制定义中的变量增加定性约束 按照控制的新定义,投资方只要具备了三要素:获得对被投资方的权利、参与相关活动获得可变回报以及通过权力影响可变回报,就取得了对被投资方的控制权.然而,在实务中,这三项因素不能适用于所有的控制权判断问题.如在某些以销售为主的公司内,几个大股东可能各自负责公司某一区域的销售管理.由于有各自划分的区域,这些股东都能独自决定自己所管辖区域内的相关活动,也可以按销售业绩获得并影响提成.因此,这些股东既获得了自己所管辖区域的实质性权利,又能够参与相关活动并影响可变回报,从而符合了控制的三项要素,但他们并不都是控制方.征求意见稿的第九条也特别规定,当多方均可以单独决定企业的不同的相关活动时,决定对可变回报影响最大的活动的一方为控制方.说明征求意见稿也认为存在控制的新定义不能包含的例外情况.因此,笔者建议应当对控制定义中的关键变量做出定性的约束,以弥补新定义的不足.首先,控制方享有的对被投资方权力应当是“非共享”的或“排他性”的.具体表现在控制方拥有的表决权应是最多的,其拥有的操控被投资单位的能力也是最大的,是其他投资方无法超越的.其次,控制方对可变回报的影响力也应当是最强的,或者说可变回报对控制方应当是“最敏感”的.具体表现为控制方能够最大程度地影响可变回报,它能够独自决定对被投资方的可变回报影响最大的相关活动.

(二)特殊目的实体应增加主要受益方及主要风险承担方原则 对于特殊目的主体,征求意见稿从控制的定义出发,对应用指南做了很大的修改.在征求意见稿给出的五条标准中,第二、四、五条分别列举了投资方获得被投资方权力的三种具体方式:任命被投资方关键管理人员、掌握决策机构成员的任命程序或取得其他决策方的 权以及关联关系;第三条则从权力与可变回报的相关性出发,要求投资方能出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易.

然而,在实务中也存在这五项规定不能包含的例外情况.如在为资产证券化成立的特殊目的公司中,公司的实际控制方往往不直接参与经营管理,而是委托其他股东代为管理.受托股东受托管理公司,因此取得了其他股东的 权,可以任命关键管理人员;受托方作为公司股东,能够取得分红,并通过自己对公司的管理影响分红的数额.该受托方符合征求意见稿给出五条标准,但并非控制方.因此,笔者建议,针对特殊目的主体,征求意见稿应借鉴准则指南的规定,加入主要受益方原则和主要风险承担方原则.因为特殊目的实体是为控制方服务的,其主要受益方和主要风险承担方往往是惟一的(控制方).要求投资方同时具备了这两项条件,就可以防止上述模棱两可的情况出现,使投资者的判断更加准确.同时,企业的主要受益方和主要风险承担方往往较为直观易于判断,增加这两项也更方便实务操作.


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(三)将合并范围扩大到非营利组织 随着经济的发展,一些大型的非营利组织已经开始自己自足,开办下属企业经营盈利.而我国目前尚未对非营利组织的合并财务报表作出规定,缺乏对非营利组织及其下属企业的监督.因此,笔者建议,将合并财务报表的编制范围扩大到非营利组织中,要求下属经营性企业的非营利组织编制合并财务报表.同时,也有许多国有或民营企业设立下属的非营利组织.为防止这些机构利用非营利组织转移资产粉饰报表,也应要求设立非营利组织的企业将其下属的非营利组织纳入合并范围或在报表附注中专门披露,以便更清晰地展示其财务信息,增强社会监督.

参考文献:

[1]财政部:《关于征求〈企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)〉的意见函》,财办会[2012]41号,2012年11月15日.

[2]宋茜:《关于合并财务报表合并范围的中外比较探析》,《财会通讯》(综合·上)2011年第12期.

[3]杨琦:《论合并财务报表的合并范围界定》,《厦门大学学报》(哲学社会科学版)2012年第5期.

(编辑 园 健)

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