我国人力资源会计实务

摘 要 ：知识经济时代,作为知识表现形式的人力资源不仅是推动企业生存和发展的基本因素,也是推动生产力发展的主导因素.人力资源会计越来越得到人们的高度重视.而对人力资源的确认、计量、记录和报告还缺乏行之有效的操作体系,需要进一步研究,以加快人力资源会计在实际中的广泛运用.

关 键 词 ：知识经济；人力资源会计；会计实务

作者简介：杨蓉晖(1967-),女,河南财经学院人事处,经济师.

中图分类号：F231

文献标识码：A

文章编号：1672―3309(2009)06―0068―03

进入知识经济时代,经济的增长、财富的创造将不仅依靠物质资料的投入和消耗,还要依靠知识.作为知识表现形式的人力资源,其不仅是推动企业生存和发展的基本因素,也是推动生产力发展的主导因素.一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理及团队合作精神对于企业的持续发展能力、未来获利能力和竞争能力都有着决定性作用.人力资源会计由此应运而生.它是会计学科发展的一个新领域,是人力资源管理学、会计学相互渗透而形成的新型会计理论.自1964年密西根大学郝曼森首次提出这一概念后,40多年间,经大批学者坚持不懈的研究,逐步建立了一套完善的理论体系.在我国,对人力资源会计的研究自20世纪80年始,对其存在的必要性和重要性已经达成共识,但实践中尚未广泛开展.本文从人力资源会计的确认、计量、记录、报告等方面对人力资源会计实务进行探讨.

一、人力资源会计的确认

人力资源会计是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序与方法.人力资源会计成立的前提条件是人力资源可否作为企业的一项资产.

我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益.”它分为有形资产和无形资产.有形资产是指具有实物形态的资产,比如房屋、设备等：无形资产主要具备以下特征：不具有实物形态；用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产：可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益：所提供的未来经济效益具有极大的不确定性,

若将人力资源与上述定义相对照,可以看到：首先,人力资源是可以被企业实际控制,且不具有实物形态.在此,人力资源是指内存于劳动者体内的能力――脑力与体力,而非劳动者个人,因此它不具有实物形态.当劳动者被用人单位录用后,该劳动者的脑力与体力就要为企业效力,企业就获得了对该劳动力资源的控制权.其次,人力资源可以为企业带来未来经济利益,且可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益.在经济高速发展的今天,生产的核心要素是知识,而知识由人来掌握.一个单位经营成败的关键取决于人的能力是否被充分发挥和利用.人的能力就是人力资源,因此,人力资源可以带来未来收益.另一方面,人力资源投资的受益期通常超过一个会计期间,即它可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益.第三,人力资源可以用货币计量.这是因为,企业花费在人力资源上的各种费用,如招聘费、培训费、保险费、工资、福利等都以货币形式反映,那么.用货币客观的计量人力资源的价值是可行的.第四,根据人力资源的特性,它可以广泛的用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理.正因如此,人力资源所提供的未来经济效益具有极大的不确定性.一方面,人力资源的价值受各种因素的影响而变动,正如实物资产、无形资产受各种因素影响而有增减值变化一样,人力资源的价值也会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增减值变化；另一方面,由于人才的流动性很大.使人力资产的受益期难以确定,因此,人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性.

从上述对人力资源特点和资产定义的分析中我们不难发现,人力资源可以作为企业的一项资产.它更接近于资产中的无形资产,人力资源投资可以资本化.

二、人力资源会计的计量

既然人力资源可以作为企业的一项资产,其必然涉及到人力资源会计的计量,即人力资产的计价问题.人力资源会计的计量是指用货币对取得、维护和开发人力资源所发生的全部投资进行计量.人力资源投资支出包括4个部分：一是取得人力资源支出,即获得某项人力资源所发生的招聘、选拔、录用、定岗等费用：二是维护人力资源支出,即将员工留在本单位工作所发生的工资、福利、社会保障、人事管理活动等费用：三是开发人力资源支出.即为提高员工素质和劳动技能所发生的岗前培训、在职培训、脱产培训等费用：四是人力资源转让损益,即人力资源流失所导致的人力资源投资支出扣除补偿和已摊销价值后的损益.

人力资产的计价是将上述支出但并非所有支出资本化,而是将那些受益期超过一年以上的支出资本化,它包括人力资源取得支出和开发支出以及数额较大的一次性维护支出.目前,就人力资产的计价存在两种观点：一种认为,应按照人力资产获得、维护、开发过程中发生的全部实际耗费作为人力资产的价值入账.即成本法；另一种认为,应按照人力资源的实际价值入账,即价值法.笔者认为,在实际操作中应采用成本法.这是因为：第一,在市场经济条件下,人力资源的取得、维护、开发费用,是通过市场机制逐步形成的.能够最大程度的反映现时人力资源的价值,不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离.第二.人力资源的取得、维护、开发费用易于获取,数据客观、真实,不易篡改,可操作性强.而价值法是按照人力资源的实际价值入账,这个实际价值很难估算,其受很多因素的影响,比如：环境、健康、心情等.同样,一个人在不同时期发挥出的能力是不完全一样的.这造成了价值的不确定性,操作起来难度很大.

成本法在会计实务中根据计价标准的不同,又包括3种方法：一是历史成本法,即以人力资源的取得、开发、维持等实际支出作为记账的依据；二是重置成本法,即以目前市场,重新获得一个具有相同技能的员工所需要的成本作为记账的基础：三是机会成本法,即以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为企业人力资源计价的依据.这3种方法各有特点：历史成本法易于操作、所得数据具有客观性、准确性和可验证性：重置成本法提供的信息更具决策上的相关性,反映了人力资源的现实价值.但估价难度大,主观性强,适用范围不广；机会成本最能反映人力资源的实际经济价值,但使用面窄,不适用于大批一般员工.

根据前文所述,笔者认为.人力资源会计的计量应该采用历史成本法.对于一些特殊情况,则可结合其他方法加以处理.如无偿转入人力资源时.为避免人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大,可以采用价值法；对掌握企业关键技术的重要员工,则可采用机会成本法测算其价值.另外,在进行财务评价、企业经营决策时,可以运用价值法进行 相关数据的分析.作为一种必要的补充,以提高决策的可行性.

三、人力资源会计的记录

人力资源会计的记录.即人力资源会计的核算,它主要涉及人力投资的核算、人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销以及人力资产损失的确认等方面.

(一)人力资源会计账户的设置

根据人力资源会计核算的内容,人力资源会计应设置以下几个基本账户：

一是“人力资源投资”账户.该账户属资产类账户,用来核算企业取得、开发、维持人力资源的投资成本以及摊销情况.借方登记人力资源的投资成本,贷方登记每期摊销额.余额在借方,表示尚未摊销的人力资源投资成本.根据投资分类的不同,下设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源维持成本”三个明细账户.

二是“人力资产”账户.该账户属资产类账户.用来核算企业所有资本化的人力资源的增减变化情况.借方登记人力资产的增加额,贷方登记人力资产的减少额.余额在借方,表示企业现有人力资产的原始成本.由于人力资源的能力和劳动的层次不同,为反映人力资产的质量,该账户可以按照职工类别下设明细账户.

三是“人力费用”账户.该账户属期间费用类账户,用来核算人力资源取得、维护与开发中不能资本化的部分以及人力资产每期的摊销额.借方登记人力资源投资成本中应费用化的部分以及人力投资的每期摊销额,贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额.期末无余额.

四是“人力资产摊销”帐户.该账户属抵减类账户,用来核算企业人力资源投资成本的逐期摊销额,借方登记因退休、离职等原因退出企业职工的累计摊销额,贷方登记按一定的摊销率计算的人力资产摊销额,余额在贷方,表示现有人力资产的累计摊销额.该账户应按对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户.此外,对人力资源的摊销应采用加速摊销法.在人力资源的怎么写作期内摊销,摊销期一般按照合同期来进行.

五是“人力资源转让损益”账户.该账户属抵减类账户,用来核算企业因员工调动、流失、离退休、死亡等原因而发生的损益.借方登记损失,贷方登记收益,期末将其余额结转到“本年利润”,该账户无余额.

(二)人力资源会计的账务处理

第一,取得和开发人力资源时,对属于资本性支出的成本,借记“人力资源投资”以及相应的明细科目,贷记“”、“银行存款”等科目；对属于收益性支出的成本,则直接记入当期损益,借记“人力费用”科目,贷记“”、“银行存款”、“应付工资”等科目.

第二,人力资源在有关部门正式开始工作时,借记“人力资产”及相应的明细科目,贷记“人力资源投资”及相应的明细科目.

第三,摊销人力资源投资时,借记“人力费用”科目.贷记“人力资产摊销”科目.当某类人力资产全部摊销完毕,则借记“人力资产摊销”科目,贷记“人力资产”科目.

第四,当由于人力资源转让而给企业造成损失时,借记“人力资源转让损益”、“人力资源摊销”等科目,贷记“人力资产”科目；当由于人力资源转让而给企业造成收益时,借记“人力资产”科目,贷记“人力资源转让损益”.

第五,年终,企业应对其人力资源进行财产清查.如清查结果大于原账面价值,则将差额部分做如下分录：借记“人力资产”科目,贷记“营业外收入”账户；反之,则作相反的分录.

第六,期末,将“人力费用”、“人力资源转让损益”进行结转.借记“本年利润”科目,贷记“人力费用”、“人力资源转让损益”(收益)科目；或借记“人力资源转让损益”(损失)科目,贷记“本年利润”科目.

四、人力资源会计的报告

人力资源会计报告是将一个会计期间所发生的各种与人力资源有关的信息集合归类.向信息使用者提供准确无误的信息,以利于管理者对前期工作的总结和今后策略的制定.人力资源会计报告可以在传统会计报告的基础上进行适当调整,将与人力资源相关的权益和费用等项目,在财务报告中给予充分的揭示和披露.

第一,在人力资源会计报告中,资产负债表是全面反映财务状况的报表,有关人力资产的数据应在此单独列示.在传统资产负债表中的无形资产项下增设“人力资源投资”和“人力资产”项目,并在“人力资产”项目下设抵减项目“人力资产摊销”,余额表示人力资产的净值；在损益表上增设“人力费用”、“人力资源转让损益”等项目,用以反映取得、维护与开发人力资源时所发生的不能资本化的费用和人力资源转让损益：在流量表上可以增设“人力资源投资导致的流量”,单独反映人力资源投资和收到补偿款时所发生的流出和流入.

第二,由于人力资源的特殊性,很多项目不能用货币单位来衡量,而反映这些项目对信息使用者全面了解财务状况十分必要.基于此,应在人力资源会计报告的附注中.运用文字和图表的形式,从动态和静态两个方面对人力资源进行分析,揭示其现状.在动态方面,主要揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重、人力资源投入产出比等数据.使信息使用者了解人力资源的投资情况；在静态方面.主要揭示人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历、职称等构成情况,使信息使用者进一步了解人力资源的全貌.

综上所述,人力资源会计在实际中不仅越来越重要,而且具有可操作性,是在传统会计核算中加人人力资源因素,为信息使用者提供更全面的会计信息.