风险导向模式下节能减排环境审计流程

一、节能减排环境审计风险的界定

目前,关于环境审计风险的定义主要有如下的观点.海南省审计学会课题组(2002)认为,环境审计风险包括两方面:被审计单位财务报告和独立环境报告未能公允地反映其与环境有关的财务信息,审计人员却认为已经公允地反映,被审计单位财务报告和独立环境报告已公允地反映其与环境有关的财务信息,审计人员却认为没有公允地反映,并据以可能发表不恰当审计意见甚至作出错误审计结论.余先仕等(2002)认为,环境审计风险是由于环境审计所处的内外环境和被审计对象存在种种不确定因素,造成环境审计结果与被审计单位的实际情况相偏离,而使环境审计机构和人员利益遭受损失的可能性.周泽红(2003)认为,审计机关或审计人员在实施环境审计的过程中,由于受到某些不确定因素的影响.而使审计结果与客观事实发生背离的可能性就是环境审计风险.刘长翠(2005)认为,对完整的环境审计风险概念,应从广义上理解,即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险,以及与环境保护有关的固有风险和控制风险,而且包括环境管理风险可能导致企业无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的可能性.蔡春等(2006)认为,环境审计风险是指在环境审计的过程中,由于环境会计报告存在重大的错报和漏报、环境政策的执行存在着重大的不合法行为、环境管理系统存在着重大的漏洞、环境管理活动存在着绩效的重大偏差,而审计师发表了不恰当审计意见的可能性.

笔者认为节能减排环境审计风险是指审计机关及审计人员在开展节能减排环境审计过程中或者由于节能减排环境审计工作的开展而导致遭受损失或不利等不期望出现结果的可能性,它包括重大节能减排错报风险和节能减排检查风险这两个要素.

二、环境审计风险模型的界定

周泽红(2003)提出:环境审计风险同其他审计项目的审计风险一样具有固有风险、控制风险和检查风险三大要素.审计风险与其构成要素之间的关系可以用公式表示为:审计风险等于固有风险×控制风险×检查风险.刘长翠等(2005)提出:环境审计风险要素包括环境会计风险、环境管理风险和环境检查风险.将理想的环境审计风险模型作如下表示:环境审计风险等于环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险.蔡春等(2006)认为:环境审计风险一样可以采用以下的模型进行评估,即:期望的(或可接受的)审计风险等于评估的固有风险×评估的控制风险×可接受的检查风险.

笔者认为根据风险导向审计模型:审计风险等于重大错漏报风险×检查风险,节能减排审计风险的模型应该是:可接受的节能减排审计风险等于重大节能减排错漏报风险×可接受的节能减排检查风险.其中重大节能减排错漏报风险又应该包括节能减排固有风险,节能减排内部会计风险和节能减排内部管理风险.其中节能减排固有风险是指被审计单位所处的行业以及外部环境、政策等因素发生变化而产生的重大差错的可能性.节能减排内部会计风险是指被审计单位的节能减排会计报告和各会计账户余额,以及与节能减排相关的财务、会计控制发生重大差错的可能性.节能减排内部管理风险是指节能减排内部管理控制也不能规避的风险.因此节能减排审计风险模型应该为:

可接受的节能减排审计风险等于重大节能减排错漏报风险×可接受的节能减排检查风险.

可接受的节能减排审计风险等于企业节能减排固有风险×节能减排内部会汁风险×节能减排内部管理风险×可接受的节能减排检查风险

它们之间的关系可以见表1:

三、风险导向下节能减排环境审计的模式

节能减排审计过程在风险导向下,可划分为三个阶段(如图1所示),而且每一个阶段都应该要考虑风险.第一阶段为审前阶段,在审计项目确定后,审计人员需要做审前准备,包括选择具有胜任能力的人员组成审计组,通过网络或向被审计单位收集节能减排企业的背景资料,了解被审计单位的情况,如产量、利税等基本情况,生产工艺和技术装备,污染物的种类、产生量、毒性及其处置与达标排放情况,己有环保设施的技术水平和运转情况,内部控制情况等.对被审计单位进行风险评估程序,从而了解企业的风险程度,优先考虑高风险领域,确定重大错漏报领域.编制审计计划,发放问卷调查,对产品生产或怎么写作中存在的各种环境因素及其管理现状,尤其是单位领导与职工的环境意识进行调查.同时需要聘请节能减排的专家以及就已经了解的情况和审计计划对参与审计的人员进行审前培训.

节能减排审计的第二个阶段是现场实施,审计人员首先需要与被审计单位开进点会,就审计的目的、审计的范围、重要性水平的确定、审计组人员的构成、审计花费的时间、被审计单位提供的帮助以及资料等与被审计单位进行沟通.然后,审计人员需要实施控制测试和实质性测试.控制测试与实质性测试实施的多少是直接与环境审计风险密切相关的.在企业的环境固有风险一定的情况下,审计人员通过了解企业发现其有完善的内部环境会计、管理控制制度,则需要实施较多的控制测试来验证是否企业内部环境会计、管理控制真的得到执行,而且有效.如果在审计人员了解被审计单位时就发现企业内部环境会计、管理控制制度不完善或根本就没有相关的控制制度,说明企业的内部环境会计风险和内部环境管理控制风险很大,则他们只需要执行很少或不执行控制测试,而直接进行实质性测试.对于存在重大风险的事项进行实质性测试,整理收集的相关证据,并形成审计报告初稿,与管理当局交流发现的问题.

最后一个阶段是审计报告及资料整理阶段.在该阶段,审计人员在该阶段需要分析综合审计证据.在对审计证据进行分析和综合时,仍然需要应用分析程序来分析是否被审计单位仍然还存在重大风险,对取得的证据要去粗取精,去伪存真,然后按照业务的性质,或者所查出的不同性质的问题进行归类,选出最有说服力的证据,作为编制审计报告的依据.主任会计师或合伙人需要对审计工作底稿做最后一次审核,然后审计人员与管理当局沟通审计结果,形成审计报告定稿,并下发审计意见书.最后,审计机构需要对该次审计的情况作质量评价,整理汇总所有的审计资料,形成工作底稿.另外,审计人员或机构还需要执行后续审计,主要针对被审计单位在节能减排方面存在的问题来展开,如问题是否得到及时纠正,改进措施是否得力,审计提出的意见或措施是否合理、正确等.存在的违反法律法规的问题较严重的单位,必须进行后续审计,以达到纠正改进的目的,同时也可以规避审计风险.

审计结果最终形成审计报告,审计报告一般包括如下内容:该次节能减排审计审计主题,审计计划和程序、审计结果、对发现的问题提出的改进意见以及审计人员与被审计人员对审计结果存在的分歧等问题.具体审计报告的结构分析见表1.