企业库存股份的会计处理

[摘 要] 库存股是指企业持有的自身股票.本文主要讨论了企业保有库存股的原因及相关法律规定,并对不同情况下库存股的会计处理进行了分析.

[关 键 词 ] 库存股；股份回购；资本公积；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 010

[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）07- 0017- 02

1.企业保有库存股的原因及相关法律规定分析

正常情况下,企业不会持有自己的股票.企业自身股份所对应的价值是企业的注册资本金,需要在工商部门登记备案.企业赎回自身股份相当于减少注册资本金,会损害债权人的利益.因此,我国颁布的《公司法》《证券法》等相关法律都对企业收购自身股票作出了严格的限制性规定.《公司法》第143条规定,公司不得收购本公司股票,但是减少公司注册资本,与持有本公司股份的其他公司合并,将股份奖励给本公司职工,股东因对股东大会做出的公司合并、分立决议持异议,要求公司收购其股份的4种情况除外.《股票发行与交易管理暂行条例》第41条规定：“未依照国家有关规定经过批准,股份有限公司不得购回其发行在外的股票”.

在现实经济活动中,企业回购自身股份从而保有库存股的原因不外乎以下几条：①企业缩小生产规模,从而造成注册资本金过多.如果企业吸收投资过剩,需要缩减注册资本金时,一般会采用回购自身股份并予以注销的方式.②稳定股价,防止恶意收购.当企业的股票下降较大,或面临其他企业恶意收购时,企业也可以采用回购自身股份的方式,减少资本市场中股票的流通数量,从而提高股票或提高收购成本.这种情况下收购自身股份,企业并不会将股份注销,而会待股价稳定后再将其出售.③用于对职工的股份支付.如果企业存在股份支付计划,并且需要向职工发放股票,而企业并无增配股计划时,企业也需要从二级资本市场回购自身股份用于向职工发放.④因为公司合并或公司分立等资本整合原因造成的回购股份.

2.企业持有库存股的会计处理分析

企业收购自身股票,形成库存股时应当按照实际支付的金额借计“库存股”科目,同时贷记“银行存款”“库存”等会计科目.

（1）用于减少企业注册资本金.例如,检测设甲上市公司决定减资,经公司股东大会批准,于2011年12月31日回购本公司股票200万股并予以注销.2011年12月31日甲公司的股份总额为5 000万股,每股面值为1元,甲公司以市场每股15元进行回购,回购款以银行存款支付.甲公司回购股票时的会计分录为（单位：万元）：①借：库存股3 000；贷：银行存款3 000.由于企业的股本都是按照股票面值入账,因此甲公司将库存股予以注销时,应当按照股票的面值减少股本的金额.库存股账面余额与股票面值之间的差额,如果是借方差额,则冲减“资本公积——股本溢价”, “资本公积——股本溢价”冲至为0后,冲减企业的留存收益；如果是贷方差额,则增加企业的“资本公积——股本溢价”.检测设甲公司有足够的“资本公积——股本溢价”予以冲减.甲公司按照规定注销库存股的会计分录为（单位：万元）：②借：股本200,借：资本公积——股本溢价2 800；贷：库存股3 000.

如果甲企业回购股票的为0.8元每股,那么甲企业回购股票时的会计分录为（单位：万元）：①借：库存股160；贷：银行存款160.甲企业将股份注销时的会计分录为：②借：股本200；贷：库存股160,贷：资本公积——其他资本公积40.

（2）用于稳定股价的.检测设乙公司2011年12月31日,股票的市场下降为3元每股,并由持续下降的趋势,乙公司为稳定股价以市场购入1 000万股.2012年8月1日,乙公司以每股3.5元的将其全部对外售出.乙公司股票的面值为1元每股.乙公司取得库存股的会计分录为（单位：万元）：①借：库存股3 000；贷：银行存款3 000.②乙公司处置库存股的会计分录为：借：银行存款3 500；贷：库存股3 000；贷：资本公积——股本溢价500.如果乙公司以每股2.5元的对外出售,则其会计分录为：借：银行存款2 500,借：资本公积——股本溢价500；贷：库存股3 000.如果“资本公积——股本溢价”账户余额不足冲减,则需要进一步冲减企业的盈余公积和未分配利润账户.

（3）用于向职工支付的.企业收购股票用于向职工支付的属于股份支付的内容,应当遵循《企业会计准则第11号——股份支付》的相关规定.例如,2011年1月1日,丙公司股东会制订的股份支付计划内容如下：丙公司向其150名高级技术人员每人授予50份股票期权,期权规定2013年12月31日这些技术人员可以以每股10元的购入相应的股份,如果中间离职则不得享有相应的待遇.丙公司估计其股份在授权日的市场为15元每股.2011年有3名技术人员离开丙公司,公司预计等待期内将有15%的人员离开；2012年又有5名人员离开丙公司,公司预计总计离职人员的比例为10%；2013年没有人员离职.丙公司2012年1月1日以每股14元的购入7 500份股票用于股份支付.①丙公司2011年12月31日需要确认的制造费用金额为31 875元（150×50×（1-15%）×15×1/3）.丙公司会计分录为：借：管理费用31 875；贷：资本公积——其他资本公积31 875.②2012年1月1日丙公司购入库存股的会计分录为：借：库存股105 000；贷：银行存款105 000.③2012年12月31日,丙公司需要确认的制造费用金额为35 625元（150×50×（1-10%）×15×2/3-31 875）.丙公司会计分录为：借：管理费用35 625；贷：资本公积——其他资本公积35 625.③2013 年12月31日,丙公司需要确认的制造费用金额为39 000元（（150-5-3）×50×15-31 875-35 625）.丙公司会计分录为：借：管理费用39 000；贷：资本公积——其他资本公积39 000.⑤2013 年12月31日,剩余职工全部行使了股权期权,丙公司总计收到银行存款75 000元（150×10×50）.丙公司以库存股,向职工发放股份的会计分录为：借：银行存款75 000,借：资本公积——其他资本公积111 000；贷：库存股105 000,贷：资本公积——资本溢价81 000.

（4）因为股东合并或分立而回购股份的.这种情况下,企业要以实际支付的金额作为“库存股”账户的入账金额.例如,丁公司因为公司合并,按照股东大会的决议以每股14元的,回购了本公司500万股,作为库存股保留.丁公司的会计分录为（单位：万元）：借：库存股7 000；贷：银行存款7 000.

3.库存股会计处理存在的问题辨析

如果企业持有库存股不是为了注销,以减少企业的资本金,而是为了在以后一定时期内将其再次对外出售或支付给职工,那么企业取得库存股和其后转让库存股的行为应当视为一次易,按照实质重于形式的原则,不应当按照两次交易分开进行处理.库存股进行会计报表列示时作为企业所有者权益的减项,列示于企业的资本公积之下,而如果企业有实际可行的进一步转让库存股的计划,那么企业的所有者权益并没有实质上的减少,在企业短期持有库存股的期间,从报表中减少企业的所有者权益,可能会给投资者带来误导.如果企业回购自身股票是发生在关联企业之间,例如子公司从母公司手中回购一部分股份,那么企业回购股份的也可能并不公允,而按照《企业会计准则应用指南》的处理方法,无论交易是否发生在关联企业之间,企业都应当按照实际支付的金额作为库存股的入账金额,那么最终会影响企业所有者权益的结构.

主要参考文献

[1]财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]财政部.企业会计准则应用指南[S].2006.

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社,2008.