企业外币业务的会计处理探究

【摘 要】 本文在关注汇率较大波动状况下仅对企业正常经营期间外币交易业务中的汇兑差额的会计处理进行分析,以期正确反映不稳定的汇兑差额对企业财务状况、盈亏业绩和所得税负担的影响,便于企业进行外汇风险防范控制,提高会计信息质量.

【关 键 词 】 企业 外币业务 会计处理 探究

随着我国对外开放的深化,涉外经济业务日益增多.由于跨国经营的复杂性和国际货币体系的变动,加之日益突出的外汇风险问题,外币交易业务的会计处理已日益引起涉外企业的关注,而汇兑差额的会计处理就成为外币交易业务中的关键问题.2005年7月人民币汇率改革后.人民币对外币币值的波动越来越明显,仅对美元汇率升值累计就超过20%.由此,汇兑差额对于上市公司业绩影响的程度也逐渐加重.相关研究机构测算,目前人民币汇率每上调一个百分点,就会给航空股带来三亿元左右的收益.

1. 外币业务的账务处理程序

业务发生时,将外币金额按照适当的汇率折算为记账本位币金额记入有关账户；同时以外币金额登记对应的外币账户.期末,将外币账户的外币金额按照期末市场汇率折合为记账本位币.该折算金额与原账面记账本位币金额的差额,作为汇兑损益,进行相应的账务处理.

2. 外币业务记账汇率的选择

将外币业务的外币金额折算为记账本位币时,既可采用外币业务发生时的市场汇率作为折算汇率,也可采用外币业务发生当期期初的市场汇率作为折算汇率.根据会计“一贯性原则”的要求,选定某一汇率作为折算汇率后,不得随意更改.

3. 影响汇兑差额的相关因素分析

对于存在较多以外币作为计价单位进行结算的涉外企业,根据浮动汇率制度,外币和人民币之间的汇率波动频率比较频繁,这就导致了汇兑差额的出现.汇兑差额就是指那些对等量外币因为选取不同的汇率进行折算后当作记账本位币的进而导致的差额.导致汇兑差额的项目可以分为货币性和非货币性两种.导致汇兑差额产生的原因主要包括：以外币作为记账本位币、通过外币进行债权、债务交易或者结算时选取的差额处理方式不同、确认观点有差异,或者是对汇兑差额进行处理计算、结算的时间有所差别,另外企业选择的折算汇率不太能够也会影响到汇兑差额.

因此,对于涉外企业运用人民币以外的货币进行业务处理核算的应当事先确定好记账方法.依照业务的具体情况确定是选择统账制度还是使用分账制度.对于外币业务的会计处理应当统一遵循两项业务处理核算观点,对汇兑差额进行确认要遵循应列计处理核算观点,这样有利于保证汇兑差额在处理上的一致性和准确性.依照前述几种观点,可以根据业务处理和结转时间的差别将外币业务的汇兑处理划分为逐笔或者集中结算两种方式.企业可根据业务发生时的汇率进行业务处理也可以根据业务发生当期的近似汇率作为业务处理标准.由此,又引出了以下几种账务处理方法：即期汇率逐笔结转或者近似汇率逐笔结转、即期汇率集中结转或者即期近似汇率集中结转.

4. 交易汇兑差额尚未实现的处理方式及其所得税的处理方式

4.1没有完成交易汇兑差额的处理方式

根据交易业务是否完成可以将外币交易可以将汇兑差额处理方式划分为已实现和未实现两种.根据当前折算准则的相关观点,无论是已经实现的还是尚未实现的经营期间的汇兑差额都需要通过会计核算进行反映并计入当期损益.这种处理方法采用的是权责发生制会计核算基础和全面收益观,在汇率波动不大时,对企业财务状况和经营成果的影响不大.但在汇率出现较大波动时.对持有外币资产或承担外币负债金额较大的企业而言,其对财务状况和经营成果的影响不可小觑.如2008、2009年澳元两年内的贬值和升值幅度均超过30%,仅就中国中铁公司而言,2008年的澳元贬值,导致其2008年较2007年的净利降65%.2009年澳元又强劲升值,导致净利润又大幅增长.中铁公司这两年的财务状况和经营成果发生较大幅度的波动并非企业自身的生产经营所致,而是源于巨额的未实际发生的汇兑差额.巨额未实现损益和当期正常损益不加以区分势必降低企业财务状况、经营成果等会计信息的真实性、可比性.除此之外,虽然计入当期损益但是并没有完成交易的汇兑差额并不会影响到企业当期的流动.举例来讲,还没有实现的企业汇兑收益虽然被看所是构成利润的要素之一,但是他并没有带来实际的流入.但是,因为这种情况的存在却会使企业缴纳更多的所得税或者是利润分配额出现一定幅度的增加.当存在大量的没有完成的交易汇兑收益的时候,就有可能是企业陷入资金不足或者严重短缺的困境.

依据全面收益的观点,笔者的观点是可以通过与全面收益表向结合的方式来解决这个问题.利用全面年收益表将利润表中难以全面反映的已经确认但是尚未实现的损益进行反映,这样有助于企业更加全面、具体地了解到汇兑差额对企业造成的影响.对于存在大量涉外业务的企业可以考虑专门设立"汇兑差额"这一会计科目,并设置已实现和尚未实现两个二级科目来进行细致的核算,全面掌握汇率对企业当期损益造成的影响.另外,在利润表中也应当将还没有实现的交易汇兑差额进行反映,最好还应当在附注中对企业当期汇兑差额计入当期损益的性质进行全面的披露.

4.2未实现交易汇兑差额的所得税处理

我国《企业所得税法实施条例》第三十九条规定：“企业在货币交易中.以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除.”企业会计准则（2006）和《企业所得税法实施条例》对汇兑差 额的处理是一致的.不需要进行纳税差异调整.但对于汇率波动幅度较为剧烈的情况,依然把那些交易额较大的并且尚未完成交易的汇兑差额看作当期损益并将其列入的应纳税额的处理方式是不科学的.对于那些尚未实现的汇兑收益将其看作是计算所得税的基础可能会使得企业缴纳比实际应纳税额稍多一些的税额.同理,如果把还没有发生的汇兑损失进行扣除以后就会使企业缴纳比实际应交税额稍少的税额.这些处理方式都不符合据实扣除标准.

结语

笔者认为未实现交易汇兑差额其实是一种公允价值的变动,期末由于公允价值变动而计入当期损益的金额不应计入应纳税所得额；可以考虑将未实现交易汇兑差额作为暂时性差异,其纳税金额部分以递延所得税形式反映并待实际实现期间缴纳.这样处理和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债在资产负债表日公允价值的变化的纳税处理也是一致的.