公允价值在会计实务中的具体运用

【摘 要】 新会计准则的颁布对会计计量属性做出了明确界定,其中公允价值由于区别于传统历史成本计价方法而为业界所关注.面对公允价值应用中显现出的一些问题,结合学者们的观点,本文通过分析公允价值的内涵,针对公允价值在会计实务中的运用方法进行探讨,并提出几点发展建议,以期通过本文的阐述保证公允价值在新准则执行过程中能被正确使用,使会计信息更加公允、可靠,对信息使用者更加有用.

【关 键 词 】 公允价值 会计实务 会计准则 会计理论

Abstract ： The paper mainly discusses the specific application of the fair value in accounting practice.

1.公允价值的内涵

FASB（美国财务会计准则委员会）在2005年发布的《财务会计准则公告——公允价值计量》（工作稿）中,对公允价值计量属性的定义是：在现时交易中,在非强制或非清算性销售的情况下,以当事人在相关市场中销售、处置资产（或结算负债）的金额为计量依据.我国财政部在2006年发布的新《企业会计准则——基本准则》中将公允价值定义为一种计量属性,是将资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.比较美国财务会计委员会与我国财政部对“公允价值”定义,虽然表述不同,但都强调了两方面的内容,即“自愿”、“市场环境”.也就是“公允价值”的“公允”与“价值”内涵.其中“公允”侧重交易的公平无偏性,包括交易的市场环境的公平自由、信息的可靠充分以及交易双方的自愿协商等.“价值”则指市场价值,是相关资产和负债的真实经济价值,以现在及可预见未来的经济市场环境为基础,表现资产或负债由于市场风险变化为企业带来的“未来经济利益的获得或者牺牲”.公允价值的本质是市场基于完全信息对资产或负债效用价值的有效评价.通过对交易的公平性自愿性要求,将市场对资产或负债效用价值的评价通过交易人对资产或负债价值的认定来表现,公允价值计量由抽象的理念转变为具体可行性操作.

2.公允价值在会计实务中的运用

随着会计准则和会计理论的不断完善,公允价值在会计实务中也有了较多但是相对谨慎的应用,主要表现在非货币性资产交换、债务重组、企业合并、金融工具的确认和计量、投资性房地产等的会计处理中.

2.1非货币性资产交易

非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换.

例如：大力公司以一台设备换入利民公司的一辆轿车,该设备的账面原值250,000元,已提折旧lO0,000元,公允价值175,000元,利民公司小轿车的公允价值150,000元,账面原价为175,000元,已提折旧15,000元.双方协议,利民公司支付给大力公司25,000元补价,大力公司支付运杂费10,000元,相关税费5,000元,利民公司支付相关税费6,000元.利民公司小轿车已提取减值准备5,000元.

第一种情况：

检测定该交易不具有商业实质,大力公司的会计处理如下：

换入轿车的人账价值等于l50,000-25,000

+l0,000+5,000等于140,000（元）

借：固定资产清理 l50,000

累计折旧 100,000

贷：固定资产 250,000

借：固定资产清理 l5,000

贷：银行存款 15,000

借：固定资产一小轿车 140,000

银行存款 25,000

贷：固定资产清理 165,000

第二种情况：

检测定该交易具有商业实质,该项交易以公允价值为基础计价,大力公司的会计处理如下：

换入小轿车的入账价值等于175,000

-25,000+l5,000等于l65,000（元）

借：固定资产清理 150,000

累计折旧 100,000

贷：固定资产 250,000

借：固定资产清理 l5,000

贷：银行存款 15,000

借：固定资产小轿车 165,000

银行存款 25,000

贷：固定资产清理 165,000

营业外收入 25,000

2.2债务重组

在债务重组中,公允价值主要用于非资产的计量,新企业会计准则规定,以转让非资产的方式进行债务重组的,债务重组利得以非资产的公允价值来确定,转让的非资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益.新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将债务重组收益计人营业外收入.

例如：2009年1月1日,大力公司销售一批原料给利民公司,含税价l0,500元.2009年1月.利民公司发生财务困难,经协定,大力公司同意用产品抵偿债务.该产品市价含税价为9,360元,其中增值税1,360元,产品成本为7,000元,存货损失准备500元.

利民公司会计处理：

存货的公允价值8000与账面价值（7000-500）的差额1500作为转让资产收益.应收账款的账面价值l0500-抵债产品的公允价值9360等于1140作为债务重组收益. 借：应付账款 10,500

贷：主营业务入 8,000

应交税费——应交增值税（销项税额）1,360

营业外收入债务重组收益 l,140

借：主营业务成本 6,500

存货跌价准备 500

贷：库存商品 7,000

2.3企业合并

新企业会计准则把企业合并分为同一控制下企业合并和非同?控制下企业合并两种.新准则规定,同一控制下的企业合并,实质上不是一项公允交易,合并方在合并中取得的被合并方资产、负债应按被合并方的账面价值计量,其会计处理方法接近于权益结合法.非同一控制下的企业合并,视同两个企业之间的交易,可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可以确认购写商誉,其会计处理方法就是所谓的购写法.

例如：非同一控制下企业吸收合并：大力公司和利民公司是两个独立的公司,2009年1月1日两公司协定,大力公司将利民吸收合并,大力公司以公允价值为l5000万元账面价值为9,500万元的固定资产作为对价合并了利民公司,利民公司的资产负债情况如下：

固定资产的公允价值为l5,000万元与被合并方净资产的公允价值11,500万元的差额3,500万元确认为商誉,若两者之差小于0则确认营业外收入.

大力公司的账务处理：

借：固定资产 8,500

长期股权投资 6,500

商誉 3,500（15,000-l1,500）

贷：长期借款 3,500

固定资产清理 l5,000（固定资产公允价值）

3.公允价值在我国会计实务中的发展建议

为保证公允价值在我国能够更顺利的实施,我们应注意以下问题：

3.1完善我国公允价值的会计理论体系

我国的具体准则体系还处于初建时期,还有相当大的发展空间.另外,随着社会经济环境发展变化及对会计基本理论认识的不断深入,基本准则也应做相应的修改,因此,在修订基本会计准则时,将有关公允价值的内容写入基本准则,在我国,会计人员职业判断的经验还比较缺乏.鉴于这些方面的考虑,需要尽量详尽的会计规范,这样可以减少粉饰报表的行为,也有利于实务操作.

3.2加快我国市场经济体系信息化的建设

完善我国市场体系,提高市场的组织化程度,促进各种市场的健康发展,这是保证公允价值的可靠性和公允性的基本条件.另一方面,企业在应用现代信息技术上也应加大力度,特别是会计电算化的建设和网络化建设.只有这样,才能实现会计部门与市场信息之问的网络并行,加快对公允价值信息的及时收集和处理.

总之,公允价值无论是在理论界还是实践方面的应用都处于刚起步阶段,新会计准则对于公允价值的运用采取的是适度的原则,保证公允价值在新准则执行过程中能被正确使用,使会计信息更加公允、可靠,对信息使用者更加有用.