美国企业合并会计处理方法的演进

【摘 要 】反映企业合并的会计处理方法随着合并实质的变化经历了两次重大变迁：从权益结合法到购写法,从购写法到购并法.鉴于会计方法的经济后果性,我们在完善准则的基础上,应严格执行会计法规.

【关 键 词 】企业合并 权益结合法 购写法 购并法

一、企业合并动因及合并方式

(一)企业合并动因

企业合并是企业成长和提高竞争力的一种战略.在当今的市场竞争中,企业规模显得日益重要,即使单位产品利润空间较小,大型企业也能通过扩大销售量增加利润.虽然每一起合并案情况并不完全相同,但是很多合并都通过以下一种或几种方式潜在增强企业的盈利能力：使企业的产品与另一企业的销售或进一步加工实现纵向一体化；通过减少冗繁的设备与员工来节约成本；使新老产品快速进入国内外市场；通过规模经济效应提高企业效率,同时增强企业的谈判力量；使企业能以更优惠的利率融资；分散经营风险.总之,大多数企业合并的主要动因来自日益激烈的竞争环境.

(二)企业合并方式

企业合并可以通过不同交易形式实现,下列情形尽管各自的法律形式大不相同,然而都是企业合并.

1. 一个公司以、其他资产、负债或者多种组合方式取得另一个公司的资产,通常也包括负债,且被合并的公司通常解散.因此,只有合并企业仍然存在,并且直接吸收了被合并企业的净资产.法律上称这种方式为吸收合并.

2. 一个公司以、其他资产、负债或者多种组合方式取得另一个公司的股本.在取得控制权之后,合并企业可以决定将其资产和负债转移到自己的财务记录中,而解散被合并企业.就从法律形式而言,该合并形式只有合并方存在,也被称为吸收合并.然而,这种吸收合并是通过取得权益而不是购写目标公司的资产,因此,合并企业必须在解散子公司之前取得对方100%的控制权.

3. 两个或多个公司将其资产或股本转移到一个新成立公司,原有公司都解散,这种合并方式称为新设合并.

4. 一个公司通过取得另一家公司大部分表决权股份而获得其法定控制权.虽然控制权存在,公司没有解散,参与合并的各方仍然作为独立的运营主体而存在.该合并中,合并方称为母公司,被合并方称为子公司.子公司保留自身的法律地位,能更好利用诸如许可证、商标、员工忠诚度以及公司的声誉等要素,因此该方式更受欢迎.企业合并会计处理的重点也是该种方式.

合并交易结果影响其会计程序,因此,从该角度将合并分为两类：合并后一方或多方解散、合并后各方仍保持独立法人地位.由于前者只需编制合并日的合并财务报表而变得简单,而后者需要周期性的编制合并财务报表而变得复杂,合并会计处理方法聚焦于该类情形.

二、合并会计处理方法演进

当一个公司取得对另一公司的控制权时,取得控制权的一方就需要将各方的财务数据编制成合并财务报表,这就是合并会计方法.其基本思路是：将组成集团的各独立公司的资产、负债、收入、费用报表项目简单相加,然后调整与抵销相互往来账户和内部交易,以保证报告的余额真实地代表合并主体.依据理论的不同,合并会计处理方法经历以下两次大变迁.

(一)从权益结合法到购写法

1.权益结合法.通过原所有者之间交换表决权股份,继而成为新合并企业的所有者的合并称为权益结合法.其特征是合并前后所有者的权益是延续的.为反映该情况,权益结合法有两个重要步骤：（1）两个公司资产和负债的账面价值成为合并财务报表的账面价值.（2）因为所有权的延续允许所有者确认企业合并之前及之后取得的收益,被合并方的收入和费用项目在合并日之前和之后都合并入合并报表.该方法可追溯到20世纪20年代的美国,当时合并主要在关联关系很强的企业之间进行,合并后,不改变原有资产用途,所有权也没有转移.1943年,美国联邦能源委员会正式提出“权益结合法”.该方法反映了合并中权益结合的实质.

2.购写法.随着经济环境的复杂化,合并形式与内涵有了很大变化.特别是,参与合并的企业之间不再存在密切关系,合并实质不再表现为权益结合.为真实反映该种交易,人们提出购写法合并会计.购写法将企业合并视作与购置普通资产相同的交易,坚持成本原则,其关键在于确定合并成本、确定被合并企业可辨认净资产公允价值及商誉的处理.该法具有以下特点：（1）对被合并方的资产和负债按合并日的公允价值重新估价后,再与购写方的资产和负债的账面价值进行合并（折价购写除外）.（2）计算并确认合并过程中所形成的商誉（或负商誉）及资产增值（或贬值）.合并成本大于所取得被合并方的净资产公允价值时,确认商誉；合并成本小于所取得被合并方的净资产公允价值时,首先降低长期资产的公允价值,有关资产价值降为零,仍有差额的才确认合并收益,这种情况极少见.（3）被合并企业合并之前的留存收益不并入购写方留存收益中,只有合并之后的被购写企业净收益才纳入合并.

3.两种方法的抉择.1950年,美国会计程序委员会（CAP）发布了第40号会计研究公报 （ARB40）,提出了权益结合法的四个应用条件.结果是,企业合并可在权益结合法与购写法之间进行选择.随后,在权益结合法被广泛应用的同时,也招致了很多批评,因此其运用条件不断被修改.其焦点在于：该法提供了利润操纵空间以及其提供的会计信息是否有用.为此,1970年,会计原则委员会（APB）在第16号意见书《企业合并》中规定,完全符合12项条件才能使用权益结合法；否则,应采用购写法.该规定虽然遏制了权益结合法的滥用,但是并没有解决所有问题,该状况被美国财务会计准则委员会（FASB）发布财务会计准则公告第141号《企业合并》（2001）改变,该准则规定企业合并禁止采用权益结合法,必须采用购写法.

(二)从购写法到购并法

所有权的转移是任何资产购写的基本特征――不论是单一资产项目还是价值几十亿的公司.企业合并后,财务会计报告要求新的所有者（购写方）恰当记录交易中获得的各个项目的价值.购写法的成本原则未能反映商业合并这一重要交易的实质对购写方的影响,特别是折价购写.为此,美国2007年对第141号准则“企业合并”进行修订,要求对企业合并用购并法法,在2009年之后的财务报告中采用未来使用法.基于所有权转移的合并实质,购并法强调对被合并企业作价的公允价值计量属性,主要体现在以下的确认和计量中：（1）支付给被合并方的对价.（2）需单独识别的合并中取得的资产、承担的负债及任何非控制性权益.（3）商誉或折价购写中产生的利得. 购并法与购写法相比,有以下四方面差异：（1）合并资产、负债公允价值的分配,主要表现在折价购写情况下,购并法以被合并方资产在合并日的公允价值为基础,确认合并利得；而购写法坚持成本原则,降低被合并方长期资产公允价值,只有有关资产价值减到零时,才可能确认利得.（2）合并直接成本,购并法下发生时直接费用化,而购写法将其计入合并成本.（3）或有对价,购并法下,按其公允价值计入合并对价,而购写法不计入合并对价而进行后续调整.（4）合并中取得的正在进行的研发项目（IPR&D）,购并法下资本化,而购写法将其费用化.整体来看,购并法更符合商业原则,因此成为唯一保留的方法.

三、对我国的启示

1.会计的反映本质.为实现财务会计如实反映交易或事项的目标,会计处理方法应适应经济环境的变化而变化.企业合并会计处理方法的变迁,很好地体现了这一点.为反映最初有关联之间企业合并的权益交换实质,权益结合法得以广泛使用.后来,随着企业合并本质转向无关联企业之间立足市场的战略合并,合并会计方法亦从独立交易主体出发,选择公允价值作为计价基础,从购写法的不完全坚持最终到完全坚持的购并法.合并形式及实质的变迁是推动合并会计方法发展的动力.

2.会计合并方法的经济后果.经济后果是选择会计方法时的重要考虑因素,这被允许对权益结合法与购写法作出选择的期间现象证明.由于包括管理层报酬在内的很多契约以报告的净利润为基础,因此能增肥业绩的权益结合法得到青睐,企业甚至不惜构造条件将应采用购写法的合并伪装成权益结合法.

3.对我国企业合并会计处理改进建议.我国现行企业准则对企业合并会计处理的“两元格局”是我国国情的反映.然而,我们应注意到,在企业合并准则执行过程,存在构造同一控制条件,以运用权益结合法的情形,这已被美国的历史证明两种方法的并存难以避免选择.为此,应发布准则指南严格限定权益结合法的使用,并将监管期间拓展至合并前后若干期间,以有效识别伪装行为.需要指出的是,我国现在的购写法与购并法还存在上述差异,这也是我国今后合并会计完善的方向.