资产负债观在我国新会计准则中的应用:意义与特征

摘 要 ：资产负债观是面向资产负债表,以资产和负债为主的计价观,认为企业的收益是资产和负债变化的结果而不是收入和费用配比的结果.我国在新会计准则中引入资产负债观会计理念,有助于企业从传统的利润指标转向致力于企业的长期发展,从而推动我国资本市场的健康发展.本文结合资产负债现在新准则中的具体应用,揭示了其丰富的理论内涵及其在我国新会计准中应用的特点和意义.

关 键 词 ：资产负债观　收入费用观 全面收益　公允价值

一、引言

资产负债观是与传统的收入费用观相对的一种会计理念,无论是在财务会计的基本理论还是实务方面,均与后者均表现出极大的差异.资产负债观认为资产负债表是第一报表,其提供的信息与报告使用者的决策更为相关,而与未来决策相适应,资产和负债应该按现值计价,报表要素的确认则应遵循实质重于形式的原则,只有那些能引起未来流入或流出的项目才能作为资产和负债报告,而收入、费用的确认则取决于发生的交易或事项是否引起了资产和负债的变化,这样企业报告的业绩只是扣除当期资本交易后期末与期初资产和负债计价变化的结果.在资产负债观理念下,资产和收益概念均符合经济学上的资产和收益概念,其从会计要素的核心概念资产出发的演绎思路具有非常强的逻辑一致性,因而被美国FASB在成立之初就将其选择作为其首创的财务会计概念框架的核心指导理念(Zeff,2004).但资产负债观理念在美国的应用却屡遭波折,一方面既有技术上的原因――现值计量困难重重,更主要的原因则是会计准则的经济后果所导致相关利益集团的抵制和政治打压.因为在资产负债观理念下,其确认进入会计信息系统处理的事项主要考虑其经济实质,即是否对企业的资产和负债造成了影响,凡是对企业的资产和负债造成了影响的,不管其是否发生了交易,都要进行反映.因而其最终出产的资产负债表强调报告真实的资产和负债及其的现实价值,由此在提供企业价值信息方面具有更强的相关性；其报告的收益不仅包括本期已经实现的生产经营所得,还包括由于外部环境的不确定性所导致的、已发生的利得和损失,较之传统收入费用观下以历史成本作为计量的基础,应用大量递延、摊销、配比模式下得出的收益信息和资产负债信息,其披露的信息更加全面、透明、不易被操纵.显然资产负债观理念指导下制定出的会计准则,减少了企业管理层利用会计准则的漏洞操纵会计信息的机会,在一些比较敏感的会计问题如股票期权、证券投资等方面遭到实务界甚至政界的强烈抵制,FASB曾为了确保准则制定者的地位,不得不向实务界妥协,继续在一些准则中应用收入费用观或折衷的做法.20世纪末到本世纪初,美国新经济所制造的股市泡沫开始破灭,随后又相继爆发的安然、世通、施乐等财务欺诈案.从会计准则方面探询原因,收入费用观会计模式下一些固有的缺陷难责其咎.痛定思痛后,FASB决定全面贯彻资产负债观,先于2000年颁发了财务会计概念公告第七号(ACNo.7)《在会计计量中使用流量信息和现值》以明确现值计量的目的以及提供了现值使用的一般原则；又于2006年颁布了ASNo.157《公允价值计量》来指导公允价值在实务中的应用,这些表明FASB已克服了资产负债观中价值计量的瓶颈,实现了财务会计概念框架逻辑上的一致性.我国在2006年颁布的新会计准则(以下简称“新准则”)体系中,也将资产负债观作为核心会计理念贯穿其中,因此新准则在很多方面较之以往发生了较大变化,本文拟结合我国的现实环境分析这一理念对我国的意义所在以及在新准则中是如何体现的.

二、资产负债观在我国应用的意义

(一)我国市场经济的意义：夯实市场的信用基础

市场经济是信用经济,只有夯实市场的信用基础,才能有助于市场真正发挥提高交易效率、优化资源配置的作用.而市场经济中履行信用的主体是现代公司制企业,传统的公司法理念认为,公司以资本为信,公司的净资产特别是其中的注册资本,是公司对外承担责任的保证.反映在作为公司法一个组成部分的财务会计制度上,以财务资本保全作为会计处理的出发点,按历史成本记录公司资产,保证记录的注册资本不变和稳定；将资产视为未消耗的成本,公司损益的确定以成本补偿为基础进行确定,即此时的会计理念是收入费用观,资产负债表是损益表的附表,损益表因彰显了公司信用而备受重视.实际上除在公司设立的瞬间会出现公司的实际资产与注册资本完全一致外,公司从开始运营的那一刻起,公司资本与资产的脱节是常态,以资本为基础判断一个公司的信用,造成的结果是复杂的公司信用判断被表面的注册资本认定所取代,而忽视了对真正能够履行公司信用的资产的关注.我国在颁布新会计准则之前先行修订的公司法的立足点已从资本信用转向资产信用,在资产信用理念的指导下,公司资产信息的作用凸现出来,资产负债表较之损益表,对于彰显公司信用具有更为重要的意义.人们根据资产负债表提供的信息来评价公司的盈利能力、偿债能力,因而更注重资产的实际状况,对资产的质量要求用现实价值和变现能力来衡量,从而夯实了公司履行信用的基础.表现在财务会计制度上,要求资产按现值计价,资产负债表成为企业的主表,损益表则变成资产负债表的附表,起着解释企业资产和负债变动情况的作用,即会计理念相应应变更为资产负债观.

(二)资本市场的意义：更好传递有关公司质量优劣的信号

资产负债观以决策有用观作为会计目标,因而输出的会计信息有助于会计信息的使用者对未来进行正确判断.在良莠不齐上市公司的资本市场中,要让投资者真正识别出值得投资的优质公司,必须借助于这些公司能够正确传递的、有关该公司质量的信号,否则便会造成如Akerlof对柠檬市场的描述,次品驱逐良品,从而导致交易效率低下、交易困难,妨碍市场的正常发展,而解决的办法是良品拥有者提供有关良品质量的信号,让消费者打消疑虑放心购写.因此要使我国资本市场稳定有序地发展,方法是提供能够辨别良莠的信号.在资本市场上,若投资者无法得到有关上市公司质量的信号,那么一些所谓的内幕消息和流言会加剧市场的波动,导致资本市场投机盛行.而能够担当这一信号作用是会计信息,奥尔森的净盈余理论已经证明了这一点.净盈余理论的基本思想是在市场不那么有效、投资者不能熟练地寻找和吸纳其他信息的情况下,用会计数据可以计量企业价值；这时会计人员应尽可能多和可靠地按市场价值计量企业某时点净资产账面价值并记录无形资产,以减少投资者从其他信息来源估计企业价值的需要.尔森为估价一个企业的价值提供了一个数学模型：在理想状况下,一个企业在某时刻t的价值计算公式为：企业价值(PA)等于资产负债表中的企业资产账面净值(bvt)+未来非常盈利的预期现值(gt).该公式成立的必要条件是所有的利得和损失都必须通过收益表反映,gt为零是该模型的特殊情形.当会计无偏见时,非常盈利不具有持续性,这时企业的全部价值都体现在资产负债表上,收益表没有任何信息含量.而且奥尔森等进一步通过实证研究中的市值／账面 净值计价模型确定了会计信息在股票定价和企业定价中有明确和重要的作用.显然净盈余理论不仅证明了资产负债表在传递企业的质量信号方面具有更强的决策作用,而且证明企业只有在收益表中反映所有的利得和损失,企业的价值才能通过会计数据传递出来,因此可以说净盈余理论与资产负债观理念达成了一致.因此资产负债观下,资产按照现值计价,而收益不仅包括本期经营收益还包括已发生但尚未实现的利得和损失的会计处理方式而最终生成的资产负债表和收益表,将更好地传递给投资者有关该公司价值优劣的信号,从而让投资者各取所需,进行理性决策.

(三)企业的意义：促使其追求可持续发展

多年来利润表在我国企业财务报表体系中一直居于显要地位,利润也成为各方面考核企业管理层业绩,衡量企业盈利能力的重要指标.但利润反映的毕竟只是企业某一期间的经营成果,财务报表体系的设计如果片面侧重于利润表,容易为一些企业追逐短期利益留下托词和利润操纵空间,我国上市公司多次发生的丑闻,无一不与利润的操纵有关.而资产负债表观理念下,要求如实反映资产未来经济利益,不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债,全面反映现时义务.不低估负债和损失.这样有助于促使企业将企业经营的着眼点放在资产负债的管理上,优化资产和资本结构,避免眼前利益和收益超前分配,提高决策水平,从而有利于企业实施长期战略和可持续发展,不断增加企业的优质资产,促进企业步入良性循环的轨道.同时资产负债观理念还有助于企业实现资本的真正保全.投资者投入的资本首先转化为企业进行生产经营所需的资产,而资本的天性是在要求获得保值的基础上追求剩余价值.传统的收入费用观模式下资产按成本计价,收益计量以成本补偿为基础,因此保全的只是一个不考虑时间价值和物价变化的账面数字资本,即仅实现了财务资本保全.这样造成的结果是资本保全不完整,而且还侵蚀了企业维持持续生产经营所需的资金.而资产负债观下资产按现值计价,收益的计量以净资产保全为基础,考虑了当前现实环境对企业的影响,因而有助于企业在保全其实物生产能力的基础上进行持续经营,即资产负债观实现了企业实物资本的保全,不仅保障了投资者的权益,而且保障了企业可持续发展的物质基础.

三、资产负债观在我国新会计准则中应用的特征

(一)基本准则：逻辑框架全面应用资产负债观

基本准则在我国是准则的准则,其准法规的性质一方面保证了权威性,另一方面在我国也暂时充当着类似美国财务会计概念框架的作用.美国首创的财务会计概念框架在世界上之所以获得高度认同,很重要的一个原因是资产负债观理念是演绎法的产物,具有很强的逻辑性,表现在以会计目标的决策有用性为逻辑起点,会计信息质量的相关性为桥梁,并将会计要素的动态确认、价值计量、资产计价决定收益的报告模式之间连成一组内在互为关联的的信息处理系统,从而保证了财务会计概念框架的指导作用,使得制定出来的准则能够保持前后一致,具有一定的科学性,并有助于抵制不同利益集团的压力.因此,我国此次颁布的基本准则基本吸收了财务会计概念框架的精华.在会计目标上也接受了决策有用观,在会计要素的定义上,将收入和费用以及利得和损失定位于比资产和负债次一级的要素上,强调其对所有者权益的影响,而所有者权益取决于资产和负债的计价,意即收入和费用是资产和负债变化的结果；在确认上,不仅要求进行初次确认,还要求进行后续确认；在计量上,改变了单一的历史成本计量局面,改为历史成本和价值计量模式并存.

(二)具体准则：贯彻资产负债观理念,兼顾本国国情,对特殊情况设立限制条件

此次具体准则与原准则和制度变化较大之处,可以说均与资产负债观理念的应用有关.因为原有的收入费用观在选择相应的会计政策和会计处理方法时,更多考虑是尽量降低交易对损益表的影响,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑,因而分配、摊销、递延之类等容易平滑收益的方法被大量选用,从而导致资产负债表中出现一些本质上是费用、收益或损失的项目却被作为资产、负债和所有者权益项目列示,如递延借项和递延贷项等.而资产负债表观在选择相应的会计政策和会计处理方法时,更多考虑的是如何真实反映资产和负债的价值.不符合资产和负债定义的递延和预提项目是不容许进入资产负债表的,同时要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益.因此在对待相同事项的会计处理上,资产负债观采用了与收入费用观下不同的方法,如存货后进先出法原来在强调收益计量时代曾备受推崇,但从资产计价的角度看,后进先出法下期末存货按早期的单位成本确定已远离了现实存货的价值,失去了资产计价的意义,取消该方法正是资产负债观强调资产计价的结果；再如应付职工薪酬的核算内容,改变原来多头核算的局面,不仅包括企业正式职工的薪酬,还包括企业临时聘请人员的薪酬；而薪酬不仅包括当期的工资、福利、津贴和补贴,还包括所有为职工发生的保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费非货币性福利、辞退补偿等,非常全面.从资产负债观的角度看,全面反映企业的职工负债信息,不仅有利于企业有的放矢的进行内部管理决策,而且可以让外界了解企业在人力资源方面的投资情况,评估其未来发展潜力.

我国在贯彻资产负债观理念时,并不是一昧趋同按照国际会计准则或美国准则来进行的,而是充分考虑了我国国情.如我国要求石油天然气行业对油气的勘探支出只采用成果法,而没有象国际会计准则那样允许在“成果法”和“完全成本法”中选择,从资产负债观角度评价这两种方法,应该选用成果法,因为成果法要求只有勘探成功的支出才能资本化,而未成功的则计入当期损益.而国际会计准则之所以保留不符合资产负债观理念的完全成本法,则是考虑到成果法可能对中小型油气勘探企业造成不利的经济后果.而我国的石油天然气行业均是大型规模的国有垄断企业,采用成果法对其并无不利的经济后果,反而有利于规范油气实务,增强会计信息的可比性,减少国际融资成本.在石油天然气行业的处理规范上,我国贯彻的资产负债观理念比较透彻.而对于投资性房地产的规定则又刚好相反,我国对投资性房地产在转换当日公允价值大于账面价值的部分不同于国际会计准则是规定计人当期损益,而是计人资本公积.显然这样规定主要出于经济后果的考虑,以前我国的房地产一直隐匿在固定资产中核算,而近年来随着我国房地产的节节攀升,拥有巨额物业的上市公司必将因为这次转换产生巨额利润,由此可能对投资者的投资产生误导.因此这一规定虽不符合资产负债观理念,却照顾了我国的国情.

四、结论

资产负债观以资产负债表为核心,着眼于真实反映企业的财富和价值,在确认企业的资产和负债时,不再局限于交易,主要关注其对企业未来流量的影响,计量上强调动态反映资产和负债现行价值的变化,会计处理上强调实质重于形式,一些原来收入费用观下出于配比和平滑收益而出现的递延项目被清理出局,从而清洁了资产负债表,使得两个资产负债表日的净资产对比的结果与企业当期的业绩一致.在资产负债观理念下形成的概念框架,在确认、计量和报告上形成了一个内在一致较为严密的逻辑体系,能对实务发挥较强的指导作用.因而资产负债观受到各国会计准则制定机构的推崇,将其作为准则制定的核心指导理念.但理论上的完美并不意味着现实环境能够无条件的接受,毕竟基于不同理念下制定出的会计准则的实施会影响不同的利益集团,导致不同的经济后果,而这些都是需要准则制定者反复权衡,因此资产负债管理念在会计准则中的应用是方向明确,但在某些敏感的地带还是要考虑现实环境是否允许.同时在资产负债观的技术应用层面上,还必须着力解决价值计量的不同层次、基于资产和负债变化的收入和费用的确认问题以及全面收益的组成和报告.目前我国还只是实现了收入费用观向资产负债观理念的初步转变,这一转变既是我国融入会计国际化的必要条件,也是我国夯实市场经济信用、更好传递上市公司质量信号、促进我国资本市场健康发展的需要.