摘 要 :本文通过会计制度及相关准则与税收法规对比,对相关的纳税差异进行分析,讨论长期股权投资持有及处置期间的纳税调整问题.
关 键 词 :股权;纳税;调整
企业进行长期股权投资的目的不单只是为获取被投资企业实现的利润,更重要的是对被投资企业实施控制或施加影响,因此,投资的时间跨度较长.现行企业所得税法规对投资所得的确认和具体征税政策方面与会计制度之间客观上难以协调一致,在这种情况下探讨有关企业所得税纳税调整问题就显得十分必要.
1权益法下长期股权投资持有期间的纳税调整
1.1会计制度及相关准则的规定
长期股权投资是指企业长期持有,不准备随时出售,投资企业作为被投资单位的股东,按所持股份比例享有权益并承担责任.会计上的权益法的处理是长期股权投资最初以初始投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法.
被投资企业当年实现净利润,投资企业应按持股比例计算享有的份额,增加长期股权投资的账面价值(损益调整),并确认为当期投资收益.被投资企业当年发生净亏损,投资企业应按持股比例计算分担的份额,减少长期股权投资的账面价值(损益调整)并确认为当期投资损失,但以投资账面价值减记至零为限.
1.2税法规定
现行税法规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性质的投资收益.按现行税法规定,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现.也就是说不包括按权益法核算的投资企业在会计年度末按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额确认的投资收益或损失.
1.3会计与纳税差异分析
被投资企业当期实现净利润或发生亏损按会计制度规定确认的投资收益和损失,而税法规定不予确认,因此企业在纳税清算时,应将确认的收益或损失转回.
被投资企业宣告分配股利时,企业按会计制度规定冲减长期股权投资的账面价值,如果投资企业的所得税税率高于被投资企业的税率,投资企业应按规定补税:[分回的利润÷(1-被投资企业税率)]×被投资企业税率;如果投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率,因被投资企业已缴纳所得税,税法规定不再纳税.
2长期股权投资处置时的纳税调整
2.1会计制度及相关准则的规定长期股权投资处置时,应将长期股权投资各明细科目结转,将处置与长期股权投资的账面价值的差额确认为投资收益或损失.
2.2税法规定
投资转让所得或损失,即处置收益等于投资转让净收入-投资转让成本,准确确定投资的转让成本是计算投资转让所得或损失的关键.
根据税函[2011]390号文件中规定“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按国税发[1998]97号的有关规定执行.投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得.为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得.”
2.3会计与纳税差异分析
投资转让成本的确定:会计上长期股权投资的初始成本权益法核算时发生以下情况时要进行调整:追加或减少投资;被投资方分配接受投资前的累计盈余;确认的应分享的被投资方的权益的增加、减少;提取的跌价或减值准备.
税法上的投资成本确定则是为了准确计算投资所得(损失)、投资转让所得或损失,除追加或减少投资外,其调整初始投资成本的因素,一是投资方分配支付额超过被投资企业的全部累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分;二是持有投资过程中已确认的投资转让所得,投资方分配支付额,超过被投资方企业的全部累计未分配利润和累计盈余公积金而超过投资方的计税投资成本的部分.
在年度汇算申报时,若投资企业与被投资企业所得税税率不同,则按照两者的所得税税率差补缴所得税;若两者税率相同则不需要还原计算已纳税额,应确认为免税所得予以扣减.
现结合具体实例说明权益法下长期股权投资所得的纳税调整问题.
例:2009年A公司对B公司投资70万元,拥有B公司70%的股份,2011年收到B公司分回的红利5000元;2013年1月A公司从B公司的原有股东中以25万元购写B公司25%的股份(检测定平价收购);2013年11月A公司收回对在B公司的全部股份,收回银行存款2169516.64元.B公司资料:B公司按国家税法相关规定享有两年的免税期,即2009、2010年免税(2009年实现净利润1009643.21元,2010年净利润同2009年),2011年实现净利润100000元,已纳企业所得税额36986.30;2012年12月B公司所有者权益总额为2130692.09元,实现净利润16832.95元.2013年10月B公司所有者权益为2122322.45元,其中:实收资本1000000元,盈余公积1218392.36元,未分配利润-96069.91元.
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注:A公司企业所得税税率为33%,B公司企业所得税税率分别为:2009,2010年免税,2011年27%,2012,2013年33%.
A公司会计处理及纳税调整如下:
(1)2009年初始投资时:
借:长期股权投资\投资成本700000
贷:银行存款700000
2009年末调整长期投资账面价值:1009643.21×70%等于706750.25
借:长期股权投资\损益调整706750.25
贷:投资收益706750.25
2009年会计上投资收益为706750.25,但税法上不确认为投资所得,故会计上的投资收益706750.25不应纳入应纳税所得额.
(2)2010年B公司净利润不变,不做账务处理
(3)2011年A公司收到B公司分红款时:
借:应收股利5000
贷:长期股权投资\损益调整5000
2011年末调整长期投资账面价值:100000×70%等于70000
借:长期股权投资\损益调整70000
贷:投资收益70000
2011年度A企业会计账面上反映投资收益70000元,税法上不确认投资所得,故会计上的投资收益70000元不纳入应纳税所得额.2011年度汇算申报时,在国税发[2013]56号文件新“企业所得税年度纳税申报表”“投资收益”只需填入收到的股利5000元纳入应纳税所得额.
同时,2011年B公司所得税税率为27%,低于A公司所得税税率33%,A公司应按规定补税.
A公司应补税投资收益在B公司已缴所得税额等于投资收益÷(1-被投资企业适用税率)×被投资企业适用税率等于5000÷(1-27%)×27%等于1849.32元.此项填入“应补税投资收益已纳企业所得税”中,填入“应补税投资收益已缴所得税额”,纳入应纳税所得额.
(4)2012年末调整长期投资账面价值:16832.95×70%等于11783.06
借:长期股权投资\损益调整11783.06
贷:投资收益11783.06
2012年企业所得税纳税申报时同2009年.