实质重于形式原则在会计实践中的运用

中图分类号：F275文献标识：A文章编号：1009-4202(2012)04-000-01

摘 要 我国新颁布的《企业会计制度》已经将实质重于形式作为会计核算基本原则之一,本文对实质重于形式原则在实践中的运用进行了简单的探讨,以便能更好的把握此原则的实质,从而推动此原则的实施.

关 键 词 实质重于形式会计实践企业会计制度运用

实质重于形式在美国会计准则委员会1970年发布的第四号公告和国际会计准则委员会1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中都有体现.实质重于形式是指如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时,会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映.我国新颁布的《企业会计制度》已经将实质重于形式作为会计核算基本原则之一,对会计核算行为予以规范.以下对实质重于形式原则在实践中的运用进行简单探讨.

一、固定资产、无形资产中实质重于形式原则的运用无处不在

每项资产应是预期会给企业带来经济利益的资源,企业的一些实质上己经不能带来未来经济利益流入的项目,如已经无望收回的债权、陈旧毁损的实物资产、已经盘点出财产损失但尚未处理的资产等,都不能再作为资产来核算和呈报.

(一)实质重于形式原则在固定资产中的运用尤为典型

1.融资租入固定资产

融资租赁是指实质上转移了与一项资产所有权关系有关的全部风险和报酬的租赁,其所有权最终可能转移,也可能不转移.企业融资租入的固定资产,在承租期间内,虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方,但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限,承租方因拥有该项资产可获得经济利益,相应地也承担了有关的风险,其经济实质上属于承租方.

2.自建固定资产

自建固定资产包括企业自行建造房屋、建筑物、各种设施以及进行大型机器设备的安装工程等,也称在建工程.自建固定资产应从何时起计提折旧,其长期借款利息何时停止资本化,何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目,是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面.以前是根据形式上的竣工验收手续为准.新制度则规定,是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在,这体现了实质上的完工.

(二)运用实质重于形式原则使无形资产的确认变为“有形”

无形资产确认要解决的问题是,满足什么条件的无形资产项目,才能作为企业的无形资产入账.我国无形资产具体准则规定无形非货币性项目满足以下条件时,应确认为企业的无形资产：（1）该项目在促成企业获得经济利益方面的作用,以及发挥这种作用的能力能够被证实；（2）取得该项目的成本能够可靠地计量.”根据这两条标准,企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产.然而,经济发展的现实对这一看法产生了冲击.

二、确认损益时同样需要实质重于形式原则

收入的确认首先要符合基本的确认条件,即与交易相关的经济利益能够流入企业,以及交易收入能够可靠得计量.在考虑设立收入确认的条件时,要考虑交易是否真正完成,是否存在较大不确定性,这就涉及了经济业务的实质.

(一)销售商品收入的确认取决于交易的经济实质,而非其法律形式

新的会计制度规定,销售商品的收入只有同时符合四项条件时,才能加以确认.这些条件强调,在商品交易中,企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移,而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业,不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利.

(二)售后回购、售后回租实质上是一种融资行为,并不能确认收入

1.售后回购

售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位,出售方已经收到了价款,并且已经了有关资产划转手续的同时,签订书面或口头协议,约定在将来的特定时期、特定无条件将货物购回（事实上这常是购货方购写货物的前提）.

2.售后回租

售后回租从形式上看,首先是为企业带来了收入,并且所出售资产的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移,但实质上由于在售后回租交易中资产的售价和租金是相互关联的,是一并计算以一揽子方式谈判的,因此资产的出售和回租实质上是同一笔业务.如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益,则有可能难以正确地反映企业的经营业绩.

三、合理计提资产减值准备,反映企业资产真实状况

(一)计提坏账准备,不做虚无的债权人

所谓“坏账准备”是指无法收回的应收款项,由于发生坏账而使企业遭受的损失,称为“坏账损失”,又称“坏账费用”.根据实质重于形式原则及谨慎性原则.企业应当在期末分析各项应收账款实际的可收回性,并提取可能的坏账准备.

(二)何时全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备

企业会计制度规定,企业的存货应当在期末按成本与可变现价值孰低计量,按可变现价值低于存货成本的差额计提存货跌价准备.根据新会计制度的规定,对一些在形式上仍然有完整的实物外形,还构成企业的一项资产,但实质上已毫无价值的存货应全额计提存货跌价准备.

在资产减值准备的计提中,除制度规定的一般情况,要按制度规定进行计提之外.对一些特殊情况则应特殊对待.有些资产,从形式上看,它们的单个价值超过2000元,使用期限也远超过两年,完全符合固定资产“使用期限较长、单位价值较高、并且在使用过程中保持原有实物形态”的定义.应当在期末按可收回金额低于账面价值的差额,计提固定资产减值准备.但实质上这些固定资产一经使用,表面上看是企业的一项重要的固定资产,可是其本身却已无可能变现,它的可收回金额近乎于零.例如政府因环保或生态上的考虑,强行要求企业停用的水塔、烟囱、桥梁等停用后既无使用价值又无转让价值的资产.对于这样的资产,就应在期末全额计提减值准备.

四、实质重于形式的运用领域日趋广泛

(一)实质重于形式原则帮我们揭开关联方关系及其交易的面纱

新制度规定,在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制,也应该将其视为关联方.在判断是否存在关联方关系上,应当取决于实质,即在处理与企业的交易时,是否存在着有碍公平交易的因素,交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等.只要交易中实质上存在着有碍公平的因素,不论其是否对企业存在形式上的控制或重大影响,均视为关联方.

(二)人力资源究竟是不是企业的一项资产

长期以来,对人力资源究竟是不是企业的一项资产这一问题,会计界持较大分歧.有些学者认为人力资源并不能为企业合法地持有和控制,并且对企业所提供的未来利益无法确定,又无储存价值,当然不能将其资本化并确认为一项资产.虽然人力资源不能合法地为企业主体所拥有具有所有权（从法律形式上讲,人力资源的所有权属于人本身）,但在职工受聘任职期间,企业要支付一定工资费用,因此必须服从企业管理,也就意味着企业实质上对其拥有了控制和使用权,这些人力也乐于为企业提供劳动,创造未来效益.至于人力资源取得,开发过程中发生的成本和取得的收益,均能以货币形式加以计量；再者,只要企业重视人的作用,处处给予关心和尊重,对人力资源加以优化配置和合理使用,其给企业带来的预期经济利益是可以保证的,其储存价值较为显著.按实质重于形式原则,如果经济事项的实质性的内容超过了外在形式的限制,那么会计应以实质性内容为依据进行确认、计量和披露.因此,在知识经济条件下,会计信息系统不能不把人力资源作为一项资产来反映,这也是人力资源会计进行核算的逻辑前提.

总之,实质重于形式原则在实践中的运用体现其自身的价值,使得企业能够体现出真实的价值,为会计信息的真实性提供了保证,也更规范了企业的会计核算.随着会计改革的逐步推进,会计理论也在发展,实质重于形式在理论上和实践中都显示了其运用的广泛.