新资产减值准则

摘 要 ：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值.2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则8号――资产减值》(以下简称“新资产减值准则”),对企业资产减值进行规范.不仅体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同,有助于实现会计国际化的战略目标,也是企业防范经营风险和避免利润操纵的有力举措,大大提高了会计信息的质量.

关键字：新资产减值准则；公允价值；可收回净额

资产这一会计要素在会计理论和实务中的地位都是举足轻重的,在财务报表的基本要素中,资产是最重要的要素,几乎所有的会计要素都直接或间接与其相关.在会计实务中,资产的确认与计量对企业的财务信息及经营管理都有着至关重要的作用.资产减值是资产确认、计量和报告的重要方面,是使得资产更加符合其含义的一种处理方法.因此,企业必须重视资产减值的确认、计量和报告等会计处理规范.

一、新旧资产减值准则比较分析

企业通过确认资产减值,提高资产质量,真实地反映企业未来获取经济利益的能力,提高其抵御风险的能力.同时,企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值,可使利益相关者相信企业资产已得到优化,对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心.因此,资产减值准则对提高企业资产信息质量至关重要.然而,原《企业会计准则》没有对企业资产减值进行单独规范,而是散落于存货、投资等准则中,新《企业会计准则》则明确第8号准则,即资产减值准则,对资产减值进行规范,体现了资产减值对会计信息质量的重要性.此外,新旧资产减值准则存在以下差异：

(一)发生减值的资产范围

旧资产减值准则规定企业应计提八项减值准备：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备,初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则,对财务报表中真实反映资产状况起到一定的作用,但对于资产减值缺乏详细的讲解,与国际会计准则对资产减值的规范也有很大差距.例如,《国际会计准则第36号――资产减值》(IAS36)适用于土地、建筑物、机器和设备、以成本计价的投资性房地产、无形资产、商誉以及在子公司、联营企业和合营企业中的投资,而未将应收账款、短期投资等短期资产的减值涵盖其内.新资产减值准则将对子公司、联营企业和合营企业中的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生物性生物资产、无形资产、商誉、探明石油、天然气矿区权益和井及相关设施.

可见,新资产减值准则中减值资产的范围与国际会计准则有所趋同,即都将其范围规定在长期资产,而应收账款、存货、建造合同、递延税款资产等由其他相关准则规定,但不完全照搬,而是按照我国国情设计的概念框架,易于比较和理解.

(二)资产减值的确认、计量等会计处理方法

旧资产减值准则资产的计价模式基本上是历史成本计价模式,2001年以后,虽然对资产普遍计提减值准备,但仍以历史成本计价为基础,期末统一采用成本与市价孰低的修正原则.而新准则资产的计价模式不再单一地采用成本与市价孰低原则,而是根据资产特性、市场环境及持有目的对资产进行重新分类,并根据不同资产采用不同的计量属性.这样处理有利于提高会计信息的相关性,使之更为合理；在市场环境较好、资产公允价值能够取得、且公允价值确实公允的情况下,相关性与可靠性可以得到较好的统一.另外,新资产减值准则提出了资产组的概念,即某项资产产生的主要流入如果难以独立于其他资产或资产组的,不应当以该单项资产为基础确定可收回金额,而应当以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额,然后据以确定资产减值损失.这样不仅体现了准则在资产减值确认问题上的严谨和强调其准确性的特点,也更加全面的揭示了企业资产使用情况.

(三)资产减值损失的转回

旧准则中有关资产减值准备计提后,如果在以后期间与资产减值相关因素消失后,企业应当在原来计提减值准备的额度内予以转回.而新资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理.这一规定主要是考虑到在原来的企业会计制度实施过程中,我国企业利用减值转回人为调整利润的现象频频发生.但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围,主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等,而存货、应收账款等发生的减值损失是可以通过损益转回的.

但是,笔者认为,资产的可收回价值可能低于资产的账面价值,也可能高于资产的账面价值,只能确认资产减值损失不能转回资产减值损失的做法不符合市场经济规律,不符合企业的实际情况,虽然可在一定程度上防止企业滥用资产减值,但有可能走向另一个极端,即企业利用公允价值、折现率、流量的估计、时间分布等因素的不确定性,尽量少计提或不计提资产减值准备.也就是说,该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道.

二、执行新资产减值准则的注意事项

新准则虽然对资产减值事项的会计处理根据我国当前市场情况做了根本的调整,但其执行力也受到了质疑,即新资产减值准则提出的一系列与国际趋同的概念框架能否在我国的市场环境下得以有效贯彻.

(一)资产组的认定

根据新资产减值准则,我国资产减值准备按两个基础确认,一是按单项计提；二是当企业难以按单项计提,则按资产组计提.虽然新准则在一定程度上与国际会计准则趋同,但从我国企业的实际管理水平看,新准则对资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比较大的难度.首先,尽管在新准则中规定了确定资产组或资产组组合的原则,并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性,不应随意变更.但由于企业的生产经营方式灵活多变,在确定资产组或资产组组合时,没有一个确定的标准,这就增加了执行准则的难度；此外,在实务中很少出现单个资产计提减值准备的情况,因为很少有单个资产能够产生流量,这样加大了企业确认资产组或者资产组组合的成本,对于规模较小的企业来说,往往成本难以承受.

(二)可收回金额(或公允价值)的取得

公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.公允价值计量往往采用未来流量现值来估计,即涉及未来流量和折现率的确定问题.首先,企业未来流量的预测非常困难,尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时,其未来流量更难预测.预计未来流量应该以合理的、可支持的检测设、推测为依据,而所有可得到的依据都应在预计未来流量中考虑到,并且对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致.其次,折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率.在预计资产的未来流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险.但折现率应该反映当前市场的货币价值、息税前无风险报酬率以及资金成本,企业递增的报酬率以及其他市场的借贷利率等因素.企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率,反映了当前资本市场货币时间价值和资产特定的风险,而在确定折现率时,如何反映这种特定风险带有很大的主观性,在操作上具有一定的难度.最后,无论是预计未来流量还是折现率,都是人为主观性很强的工作,难免会受到来自企业管理层等方面的影响,从而导致公允价值难以“公允”.

(三)会计人员的执业素质

新资产减值准则引入公允价值计量模式后,资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高,除了具有会计专业知识外,还需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验和职业道德.因此,进一步强化会计人员后续职业教育至关重要,通过不断学习来提高财会人员业务素质和会计政策运用水平,从而更好地贯彻实施新会计准则.

三、结语

新资产减值准则是针对我国经济形式的变化和旧准则的种种缺陷颁布并实施的,也是顺应会计国际化的大趋势,使我国企业会计与国际接轨的选择.通过对新、旧资产减值准则的比较分析后,可以帮助我们了解新准则的优势和不足,便于日后改进并完善准则.此外,新资产减值准则的特点决定了其执行力,针对可能出现的执行问题,企业应当遵循谨慎性原则,避免会计政策滥用现象的发生.