境外EPC总承包企业执行建造合同准则之

《企业会计准则15号――外币折算》(以下简称“外币折算准则”)和《企业会计准则19号――建造合同》(以下简称“建造合同准则”),对境外EPC总承包企业的会计核算和信息披露起到重要的指导作用.但两个准则是相互独立的,并未具体到各行业如何同时运用.尤其是最近几年,人民币对世界主要货币的汇率,发生了很大变化.汇率的剧烈变动对大规模、跨年度EPC承包项目的最终效益产生重大影响.

本文旨在针对境外EPC总承包建筑安装企业的具体特点,结合笔者在施工一线对境外EPC总承包合同核算的经验,就实务中如何在汇率剧烈变动情况下均衡合理核算和反映境外EPC总承包项目合同有效期内不同会计期间的财务状况和经营成果,提出一点看法,权作抛砖引玉,与同行交流.

境外EPC总承包的特点

EPC是Engineering-ProcurementConstruction的缩写,常译为设计－采购－施工总承包,是指EPC总承包商(以下简称“总承包商”)按照与工程发包方(以下简称“建设单位”)签订的合同约定,总承包商承担工程项目的设计、采购、施工、试运行直至竣工移交等全部工作,并对工程的质量、安全、工期、造价全面负责.EPC总承包的特点决定了工程项目涉及金额大、工期长、风险高.

境外EPC总承包的主合同及采购、分包合同一般都用外币标示,币种通常使用建设单位所在国货币或双方均认可的世界通用货币如美元、欧元、英镑等.汇率的剧烈变动,会进一步加大总承包商折算成本位币后的财务风险.

总承包商一般组建和指定境外企业、单位、子(分)公司(以下统称境外作业单位)全面履行合同义务,境内总部一般对境外作业单位选用一种世界通用货币作为下达有关经营计划指标的货币单位,境外作业单位通常按总部确定的货币单位对总部报送有关经营统计指标,同时按中国会计法规、制度的有关规定,以人民币作为本位币进行会计核算、报送财务报表(通常称为内账),并接受境内税务、财政、审计机关和社会相似度检测机构的监督、检查.同时,以所在国当地货币或确定一种世界通用货币作为本位币、按工程项目所在国的会计法规、制度的规定,对同样的会计业务进行重新表述,向当地税务、财政等机关报送财务报表(通常称为外账),并接受所在国税务、财政、审计机关和社会相似度检测机构的监督、检查.

由于外账系统受制于所在国会计法规、制度的有关规定,不同国家的会计制度又各不相同,需视不同国家制度而定,故不予探讨.本文只立足于境外作业单位的角度,探讨按照我国建造合同准则进行的内账核算.

目前常用做法及其潜在弊端

在日常业务处理中,目前大多企业或单位一般是预计合同总成本一经确定,在一定期限内就固定不变,并按照当期累计完工百分比与合同额的乘积扣除以前期间累计已确认的收入后的结果,作为当期可确认的交易币收入,并以当期可确认的交易币(合同币)收入直接乘以当期期末汇率或期间平均汇率作为当期可确认的本位币收入.这种做法对本位币部分的处理显得过于草率简单,在汇率剧烈变动的情况下,极易造成意想不到的巨额财务费用.其主要原因：

从建造合同准则的规定中可以看出,合同项目的损益确认――效益流与项目结算、资金回收――资金流在合同有效期限内是截然分开的,效益流是以实际成本与预计总成本为基础确定的,资金流是以建设单位认可的实际完工进度确定的,在合同有效期限的不同会计期间内,两者是完全脱节的,很难达到同步,正是因为不同步,造成效益确认时使用的汇率与结算时使用的汇率是不一致的,进而折算成的本位币是有差异的.在汇率剧烈变动的情况下,进一步加大了这种差异的风险.而项目的效益与资金最终是要统一的,即在合同项目结束时,按建造合同准则规定,“工程结算”与“工程施工”计科目对冲时,两流合一.但由于此前两者在不同期间所使用的折算汇率是不一致的,所以造成本位币可能存在巨大差异,而该差异只能在项目结束当期直接确认为当期的汇兑损益,使得从项目开工到项目结束整个合同有效期内累积的差异集中反映出来,账面上突然反映出巨额损益.而此时无论是收益还是损失、无论金额大小,木已成舟,无可改变.这正是本文着力探讨并力图解决的问题.

解决方法概述

项目的收入,主要取决于与建设单位的结算额及其折算的本位币数,即“可以可靠计量的、可能流入企业的相关经济利益”,而效益的确认不过是经济利益在不同阶段的会计反映.所以,可流入经济利益的事前预计、确定就显得尤为重要.EPC总承包项目的合同额一般是固定不变的,在合同额确定的情况下,可流入企业的利益分为两部分,一是已经结算的部分；二是未结算的部分,这部分是未决定的,但正常生产经营的情况下,未结算部分的交易币是确定的,但其相应的本位币如何预计呢笔者认为,未结算合同额按当期会计期末交易币对本位币的汇率加以折算,折算后的结果,可以说是对“未来可以流入企业经济利益的最可靠计量”.而两部分折算金额之和,亦即是整个合同项目“可以流入企业经济利益的最可靠计量”,或称之为最可靠的预计本位币合同收入.两部分折算的本位币之和,即是每一个会计期末合同项目的预计本位币总收入,并以此为基础,按完工百分比计算当期可确认的本位币收入.

同样原理和方法,对预计合同总成本亦在每个会计期末分两部分进行折算预计,计算出每个会计期末的预计本位币合同总成本,并以此为基础,计算完工百分比.

这样,通过每个会计期末按当期最新汇率对未来收入、成本的折算而计算出来的预计总收入、预计总成本才是工程项目在每个会计期末可认定的最有可能流入、流出企业的经济资源,也与以后会计期间结算、收款时使用的折算汇率最为贴近.

　具体运作方法

(一)合同完工进度方法的选用

建造合同准则规定了三种合同完工进度的计算方法,本文立足于实务中最常用的第一种方法,即“累计发生的实际合同成本占合同预计总成本的比例”,通常所说的“累计成本完工百分比”(以下简称“完工百分比”)确认合同完工进度.

(二)预计合同总成本

1　预计合同总成本的含义

预计合同总成本,是指根据投标资料或其他有关资料预计的从合同签订到项目结束发生的全部直接成本和间接成本总和(实务中通常还包括项目招、投标期间的费用),即在“工程施工”科目下核算的合同成本部分.通常把项目预计合同总成本称之为“预算成本”.

在“累计成本完工百分比法”下,预计合同总成本是计算和确认完工进度的前提,是整个项目损益核算的基础.

2　预计合同总成本的编制

(1)预计合同总成本的编制方法

预计合同总成本编制可分四步进行： 第一步：交易币种预测.由于建设单位为保证工程物资和建筑安装的质量和进度,通常在招标文件中,附加一些限制性条款,如提供一定数量的制造商、供应商、分包商清单,只允许采购清单范围内客户的产品、选用清单范围内的分包商等.这些限制性条款,总承包商是无权变更的.所以预算编制时,首先要对建设单位提供的清单进行筛选,选定意向制造商、供应商、分包商,根据其所在世界范围内的不同区域,确定预计采购、分包合同可能采用的货币单位(以下简称“交易币”).

第二步：交易币金额预计.根据投标资料、市场信息等确定各项成本、费用的预计交易币金额,按不同成本、费用性质进行分类统计,确定不同交易币的预计总金额.

第三步：折算汇率选择.初始项目预算一般选用项目投标或预算编制时的汇率,项目执行过程中一般选用会计期末汇率或预算调整时的汇率,视情况而定.

第四步：预计本位币总成本折算、汇总.对上述不同币种的成本、费用按照上述选定的汇率,分别折算成本位币'然后加计、汇总,编制本位币预计合同总成本.

上述四个步骤,实务中一般通过一张完整的项目预算工作底稿予以列示和反映.表中列示成本项目、预计交易币金额,折算汇率,折算的本位币金额.

(2)预计合同总成本的日常折算

初始项目预算,只是确定了预算编制时项目的预算总目标,日常会计核算中,由于汇率的不断变化,即使交易币固定不变的情况下,可折算的本位币随着汇率的变化而不断变化.所以,每个会计期末,需要根据当期最新汇率,重新折算、确定本位币预计合同总成本.具体可分三步进行.

第一步：统计已入账实际成本.已经发生的实际成本,一经入账,即同时按入账时汇率确认了交易币金额、折算的本位币金额,并且这两个金额不再改变,如材料物资一经人、出库手续,甚至一经挂账到“在途物资”、“材料采购”科目,其金额就锁定不变.所以,对已经入账的成本可以通过财务账面直接查找或通过工作台账直接取得这些数据.

第二步：折算未入账成本.充分利用上述项目预算工作底稿所预计或实际签订的合同金额,对各项预计数或各项采购、分包合同未入账的交易币部分,按期末预期汇率(方法一经选定,在项目有效期内不得轻易更改)折算出未入账部分的本位币预计合同总成本.

第三步：加计、汇总.将上述两部分本位币金额加计,汇总后的结果,作为每期末整个合同项目的最新本位币预计合同总成本.

需要特别说明的是,此时只是折算,只是对剩余未入账成本按最新汇率重新折算,期初预计的交易币金额不变,即预计的交易币总额不变.只调整折算后的本位币金额.

由于这个调整比较繁琐、工作量很大,所以在汇率相对稳定的情况下,可不必每月进行折算、调整,按季度或半年调整一次即可.但在汇率剧烈变动情况下,这种调整就显得尤为重要.否则,将导致确认的完工百分比严重失真,进而导致当期确认的损益严重失真.

(3)预计合同总成本的调整

在企业生产经营环境发生重大变化的情况下,按建造合同准则要求,应该调整整个合同项目的预计合同总成本,一般称之为预算调整.调整时,按预计成本项目的增减变动情况,首先确定交易币的变动金额,然后根据上述步骤,调整工作底稿的相关内容.

此时的调整,包括交易币金额的调整和折算两部分,即交易币、本位币同时进行调整,以调整后的结果作为新的本位币预计合同总成本.

需要说明的是,项目预算,具有很强的严肃性,非重大事项,不可轻易,频繁调整,否则就失去预算管理的真正意义.

(三)完工百分比及当期主营业务成本的确认

按照截止到当期期末累计的本位币实际成本与最新调整、折算后的本位币预计合同总成本计算累计完工百分比,按建造合同准则规定的方法计算、确认当期主营业务成本.

(四)收入确认

与预算成本折算原理一致,每个会计期末,需要首先对交易币合同金额按与预计合同总成本相同的汇率进行同步折算,一方面确保会计核算的配比性,另一方面也使得合同折算后的金额最贴近可望变现的金额.

1　合同额折算

由于初始合同额是确定的,所以在编制预算收人时,可以直接对合同的交易币按与预计合同总成本相同的汇率折算成本位币,作为整个项目本位币初始预算收入.

2　合同额的日常折算、调整

每个会计期末,根据汇率变化情况,对合同额进行重新折算、调整,同预计合同总成本的折算一样,可分三步进行：

第一步：统计项目已结算合同额.统计出截止到当期会计期末的实际结算情况,即统计出累计已经结算的合同交易币及其折算的本位币数.由于境外项目通常是按里程碑结算,里程碑完成,即可结算手续,结算金额一经确定、入账,即同时明确了按入账汇率折算的本位币数,所以,累计结算数同样可以直接从账面查找出来.当然,也可以通过日常作统计工作底稿完成.

第二步：折算剩余未结算合同额.对于尚未结算的合同额,需按照期末汇率或期间的中间汇率(一经确定,合同有效期内不可轻易改变,否则,违反一贯性原则)折算成本位币.

第三步：加计、汇总合同额.将已结算合同额部分和剩余未结算合同额折算部分按交易币、本位币分别加计、汇总,形成每一会计期末的整个合同的本位币预计总收入.

3　预算收入的调整

除了初始合同外,在发生变更、索赔、奖励等收入的情况下,按照建造合同规定的确认原则.在确认当期,即分币种折算成新的合同收入,方法同上,不再赘述.

4　主营业务收入确认

按照已经确认的完工百分比,按币种分别乘以期末折算后的预计合同总收入,同时计算出累计可确认的交易币、本位币收入,按建造合同准则规定的方法计算,确认当期主营业务收入.

至于各损益类科目的期末结转,会计制度中已有明确规定,亦不赘述.

结论

通过上述一系列折算方法,按照最新汇率对每个会计期间预算收入、预算成本的折算,可以最大限度地把汇率变动造成的影响,自动、合理地处理在不同的会计期间,使得效益流与资金流在不同会计期间的日常核算中最大限度地靠拢,从而真实地反映各会计期间的经营成果,避免了项目结束时出现巨额汇兑损益,使整个核算过程更加真实、准确、完整.