借贷记账法记账规则刍议

一、“红字冲销法”与借贷记账法的关系

在日常的会计业务处理中,发现错账以后,要根据不同情况,采用不同的更正方法更正.常用的错账更正方法有：划线更正法、补充登记法和红字冲销法.应用这种方法更正错账时,先用红字填制一张记账凭证,在摘 要 栏注明“更正第x号凭证错误”,并据以用红字金额登记入账,以示冲销的错帐更正方法.借贷记账法的记账规则要求：对于发生的每一笔经济业务或事项,都要以相等的金额,在两个或两个以上的账户中予以登记,如果一个账户记入了借方,另一个账户就必须记入贷方.举例说明错账更正不能遵循借贷记账法的记账规则.

［例1］某企业用银行存款6000元支付短期借款利息.这项业务应借记“财务费用”账户,贷记“银行存款”账户.但在填制记账凭证时,误将“财务费用”科目填写成“管理费用”科目,并已登记入账.

原先的错误分录为：

借：管理费用 6000

贷：银行存款 6000

企业的短期借款利息,是企业的一种筹资费用,应当计入财务费用.因此,会计处理上有两种方法可以选择：一是填制一张与原先会计分录完全相同的红字记账凭证,并以红字金额入账后,再填制一张内容正确的蓝字记账凭证,据以入账.

会计分录为：

借：管理费用 6000 （红字）

贷：银行存款 6000（红字）

借：财务费用 6000

贷：银行存款 6000

二是填制一张与原先分录借贷方向相反的蓝字会计分录,以示转出,然后,再填制一张正确的记账凭证,并据以入账.会计分录为：

借：银行存款 6000

贷：管理费用 6000

借：财务费用 6000

贷：银行存款 6000

第二种账务处理方法.银行存款账户的借方,登记的是银行存款的增加数,其贷方登记的是银行存款的减少数.而这里,既没有增加银行存款,也没有减少银行存款,只是出现了记账错误,管理费用亦是同样道理.显然,这种记账方法违背了账户登记的内容.

以上两种账务的方法,第一种需要做两笔会计分录,登记两次账；给记账工作带来了麻烦.在经济业务非常繁多的情况下,会增加财务人员的劳动强度,增加错账的可能性.第二种记账方法,不符合账户登记的实际内容,违背了会计准则的客观性原则.在以上的会计分录中发现,其贷方所记的账户、方向和金额,并没有出现错误,出现错误的,只是借方的账户.因此,对于贷方账户,我们不必去处理.我们需要处理的,只是借方的账户和金额.因此,只要编制红字凭证冲销管理费用,蓝字凭证计入正确账户就可以了.会计分录为：

借：管理费用 6000 （红字）

财务费用 6000 （蓝字）

这样,借贷记账法的记账规则,在这里就不适用.

［例2］某企业购入材料一批,价值50000,材料尚未验收入库.这项业务应借记“材料采购”,贷记“应付账款”,但会计在选择会计科目时,误将“应付账款”选为“应收账款”,并据以入账.会计分录为：

借：材料采购 50000

贷：应收账款 5000

处理这笔经济业务,也是有同样的两种方法.一是红字冲销原记账户,再填一张正确的记账凭证,据以登记入账；二是做与原先相反的账务处理后,再按正确的会计分录填制记账凭证,据以入账.

第一种账务处理的会计分录为：

借：材料采购 50000 红字

贷：应收账款 50000 红字

借：材料采购 50000

贷：应付账款 50000

第二种账务处理的会计分录为：

借：应收账款 50000

贷：材料采购 50000

借：材料采购 50000

贷：应付账款 50000

分析这笔业务,其借方账户、金额并没有错误,只是贷方出现了错误.因此,只需纠正贷方所记账户和金额就可以.

贷：应收账款 50000（红字）

贷：应付账款 50000（蓝字）

这与借贷记账法的记账规则相违背.但并不违背账务处理的基础.笔者认为,只要不违背资金平衡公式,又能减轻记账负担,降低会计人员的劳动强度,也不必遵循“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则.

二、增值税账务处理与借贷记账法的关系

会计的目标,是向会计信息的使用者提供有用的信息.它主要解决两个问题：一是向谁提供财务报告.二是报告使用者使用怎样的信息.财务会计的目标是向会计信息使用者提供与决策相关的会计信息,包括企业的财务状况、经营成果和流量.会计信息的使用者包括政府、投资人、债权人和其他与企业有利害关系的人；税务会计的目标是向税务会计信息的使用者提供有助于税收决策或经济决策的会计信息.税务会计信息的使用者主要是各级税务机关.因此,在设计应缴税金有关账户的时候,既要方便会计人员记账,又要考虑到国家税务机关的需要.做到两者兼顾.表1、2是应交税费――应缴增值税的两个明细账户简单格式.

其中,应交税费――未交增值税由于不涉及有关账务处理,所以使用了简化的T型账户格式.从应交税费――应交增值税的账户结构看,如果遇到因某种原因购货方退货,在退还因退货涉及的增值税时,只能以红字冲销,而不能作反向处理；销货方在处理因销货退回需要退换增值税时,也需要在贷方红字冲销,亦不能做反向账务处理.如果非要进行进项税额或销项税额的反向处理,那只有增加账户了.这样,势必增加设账的成本和麻烦,对于经济业务不多的中小企业,是不适用的.

三、增值税销售退回的两种情况

一是销货退回的购货方账务处理.购货全部退回,在未付款并未作账务处理的情况下,购货方只需将增值税专用的“联”和“抵扣联”退还给销货方即可；如果已付款或者货款未付但已做账务处理,而联和抵扣联无法退还的情况下,购货方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方,作为销货方开具红字增值税专用的合法依据.销货方在未收到证明单以前,不得开具红字增值税专用.销货方收到证明单以后,根据退回货物的数量、价款、税款、或折让金额,向购写方开具红字增值税专用.

［例3］天华工厂8月2日收到光明工厂转来的托收承付结算凭证（验单付款）及,所列甲材料价款5000元,税额850元,委托银行付款.会计分录如下：

借：材料采购――甲材料 5000

应交税费――应交增值税（进项税额） 850

贷：银行存款 5850

9月10日材料运到,验收后因质量不符而全部退货并取得当地主管税务机关开具的“证明单”送交销货方,代垫退货运杂费800元.9月20日收到光明工厂开具的增值税专用红字联和抵扣联,会计分录如下：

9月10日将证明单转交销货方时,因没有取得销货方的红字专用,所以,增值税额不能做账务处理,只能暂时冲销材料采购帐.会计分录为：

借：应收账款――光明厂 5800

贷：材料采购――甲材料 5000

银行存款 800

9月20日收到销货方开来的红字增值税专用及款项时,除了借记银行存款6650元（5800元的应收账款,800元的代垫运费）外,还需冲销应收账款和应交税费――应缴增值税（进项税额）,但由于应交税费――应缴增值税账户的特殊性,我们无法在贷方予以冲销,只能以红字在借方登记.会计分录如下：

借：银行存款 6650

应交税费――应交增值税（进项税额） 850 （红字）

贷：应收账款――光明厂 5800

按照账户的对应关系,分析以上会计分录,可以发现,应交税费――应交增值税（进项税额）的对应账户,不是应收账款,而是银行存款.这样一来,两个对应账户都在借方,无法遵循“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则,但它完全符合资金平衡公式,记录的结果并不破坏资金平衡关系.

购货部分退出,购进的材料如果发生部分退货,在货款已付,无法退还的情况下,应向当地税务机关索取证明单转交销货方,并根据销货方转来的红字联和抵扣联,借记“应收账款”或“银行存款”,贷记“应交税费――应交增值税（进项税额）”（记账时,用红字记入借方）、“材料采购”.仍以上例：

［例4］天华工厂8月2日收到光明工厂转来的托收承付结算凭证（验单付款）及,所列甲材料价款5000元,税额850元,委托银行付款.9月10日,材料运到,发现2000元的材料不合格,天华工厂在征得光明工厂同意后,从税务局开出证明单交与光明厂.并代垫运费500元.9月20日,光明工厂开出红字增值税专用交与天华工厂.

9月10号退货并代垫运费的会计分录为：

借：应收账款 2500

材料采购――光明工厂 2000红字

贷：银行存款 500

9月20日收到红字专用时：

借：银行存款 2840

应交税费――应缴增值税（进项税额） 340（红字）

贷：应收账款 2500

分析以上会计分录,应交税费――应缴增值税（进项税额）的对应科目仍然是银行存款,而不是应收账款.这样,两个对应科目都在借方,而不是一借一贷.

［例5］以前采用托收承付结算方式（验单付款）购进的材料2000千克,5元/千克,增值税进项税额1700元,材料验收入库时发现质量不符,经与销货方协商后同意折让10%.会计分录如下：

材料验收入库,按折让后的金额入账,并将证明单转交销货方时：

借：原材料 9000

应收账款 1000

贷：材料采购 10000

收到销货方转来的折让金额红字增值税专用及款项时：

借：银行存款 1170

应交税费――应交增值税（进项税额） 170（红字）

贷：应收账款 1000

二是销货退回的销售方处理.销货全部退回,如果售出的货物被全部退回,购货方在未入账的情况下,只需将“联”和“抵扣联”退还给销售方即可.如果已付款或者货款未付但已做账务处理,而联和抵扣联无法退还的情况下,购货方必须取得当地税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销售方.销售方在收到证明单以后,根据退回货物的数量、价款、税款或折让金额,向购写方开具红字增值税专用.所售货物全部退回,并收到购货方退回的增值税专用的联和抵扣联,因采用托收承付结算方式,对方尚未付款.应该将上述入账科目作反向会计分录.其中,对方代垫的运杂费扣除增值税,余额列作营业费用.并冲减应收账款.

［例6］天华工厂上月26日销售给天方公司的丁产品发生全部退货,已收到对方转来的联和抵扣联,上列价款80000元,增值税额13600元,并转来代垫运费500元（应计进项税额35元）,和退货费用600元（应计进项税额42元）的单据.开具增值税专用（第二、三联与退回两联订在一起保存）会计分录如下：

借：应收账款――天方公司 94100 （红字）

应交税费――应交增值税（进项税额） 35

营业费用 465

贷：主营业务收入 80000 （ 红字）

应交税费――应交增值税（销项税额） 13600 （红字）

借：营业费用 558

应交税费――应交增值税（进项税额） 42

贷：其他应付款――天方公司 600

分析第一笔会计分录,应收账款的对应科目是应交税费――应缴增值税（进项税额）和营业费用.而这些对应科目均在借方.所以,借借相对的会计分录,同样违背了“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则.

销货部分退回,销货部分退回并收到购货方退回的增值税专用的联和抵扣联,一般情况是对方尚未付款.如果销售方尚未登帐,应将退回的该联和抵扣联、存根联和记账联以及所填的记账凭证予以作废,然后再按购货方实收数量、价款和增值税额重新开具增值税专用,并进行相应的账务处理.如果属以前月份销售,应将退回的联和抵扣联注明“作废”字样,然后根据购货方实收数量、价款和增值税额重,根据作废的联、抵扣联与专用的“记账联”作为冲销退回当月产品销售收入和相应销项税额的凭据.

［例7］天化工厂上月销售给长城公司的甲产品50000元,退货10 000元,已收到原开具的增值税专用的联和抵扣联以及退货运杂费480元的单据,其中运费金额400元.应在退回的联和抵扣联上注明“作废”字样,按购货方实收金额和税额开具增值税专用,应冲销产品销售收入为10000元,冲销销项税额1700元,增加产品销售费用452元,应记进项税额28元.

处理这笔经济业务,有两种方法可以选择.一是根据销售、退回增值税专用作废、重、处理退货费用的顺序,登记入账；二是按原和新开专用价款的差额和增值税差额,冲销“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”和应收账款；发生的退货费用也冲销“应收账款”,其借贷差额,作为“应交税费――应交增值税（进项税额）和“营业费用”处理.

第一种账务处理方法的会计分录为：

（1）销售实现时,天华公司作如下分录：

借：应收账款 58500

贷：主营业务收入 50000

应交税费――应交增值税（销项税额） 8500

（2）收到退回的增值税专用联和抵扣联及退货费.A 在退回的专用联和抵扣联上注明“作废”字样,并将其与原先的存根联和记账联订在一起,红字金额冲销原记入

账户.

借：应收账款 58500 （红字）

贷：主营业务收入 50000 （红字）

应交税费――应交增值税（销项税额） 8500 （红字）

B 按实销金额重,并据以入账.

借：应收账款 46800

贷：主营业务收入 40000

应交税费――应交增值税（销项税额） 6800

C 处理退货费用

借：营业费用 452

应交税费――应交增值税（进项税额） 28

贷：应付账款――长城公司 480

D 因480元乃欠长城公司,故抵消应收账款

借：应付账款――长城公司 480

贷：应收账款――长城公司 480

分析第一种方法的第二步骤,应收账款记了三笔账,如果我们用红字冲销退货的差额,就会省去三个步骤.因此,

第二种账务处理为：

借：应收账款――长城公司 12180 （红字）

应交税费――应缴增值税（进项税额） 28

营业费用 452

贷：主营业务收入――甲产品 10000 （红字）

应交税费――应缴增值税（销项税额） 1700 （红字）

这样,记账的最终结果相同,且减轻了记账人员的劳动量.

分析以上会计分录,可以发现：应收账款的对应账户是主营业务收入和应交税费――应交增值税（销项税额）,分别属于借贷两方,符合有借必有贷,借贷必相等的记账规则；但是,营业费用和应交税费――应交增值税（进项税额）,其对应账户是应收账款,且全部都在借方.这和借贷记账法的记账规则不一致.

综上所述：如果绝对按照借贷记账法的记账规则来处理账务,在采用“红字冲销法”更正错账时,会出现记账的双方都是贷方或都是借方的情形；但这因为一红一蓝,并不违背资金的平衡公式；在用借贷记账法处理“应交税费――应交增值税”账务时,也会出现借方相互对应或贷方相互对应的现象, 但因为其金额分别以红字和蓝字分别表示,也完全符合资金平衡关系.因此,我们在处理账务时,并不一定绝对遵循借贷记账法的记账规则.只要符合资金平衡公式,只有借方或者只有贷方的会计分录,也是允许的.

参考文献：

［1］盖地编著：《税务会计筹划》,东北财经大学出版社2006年版.

［2］赵恒群等编：《税务会计》,中国人民大学出版社2006年版.

［3］陈国辉等编：《基础会计》,东北财经大学出版社2007年版.

（编辑 代 娟）