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资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益.应设置“存货跌价准备”账户,由于“存货跌价准备”账户是“存货”的备抵账户,所以该账户的贷方表示存货跌价准备金额的增加.笔者认为从存货持有的两个目的出发,分别确定不同情况的可变现净值,然后按照成本与可变现净值孰低计量,巧用存货跌价准备丁字账期末余额与原账余额之间的关系一般分为三种情况,对于初学者更便于巧妙理解和掌握存货期末计价方法.

一、以存货持有的两个目的为主线,分别确定不同情况的可变现净值

资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益.因此,可变现净值的确定就成为存货期末计价解决问题的关键.其基本公式:可变现净值等于存货的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用以及相关税费.所以,以存货的持有的两个目的为主线,以下分别阐述不同情况确定的可变现净值.

一是产成品、商品和用于 的材料等直接用于 的商品存货.产成品、商品和用于 的材料等直接用于 的商品存货,没有销售合同约定的,其可变现净值为在正常生产经营过程中,该存货的一般销售价格(市场价格)减去估计的销售费用和相关税费后的金额.其计算公式: 可变现净值=存货的估计售价-估计的销售费用以及相关税费.其中:可变现净值中估计售价的确定方法可以采用:(1)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础.(2)若企业持有存货的数量多于销售合同 的数量,超出部分的存货可变现净值, 应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础.(3)若没有销售合同约定的存货,但不包括用于 的材料,其可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础.(4)若用于 的材料等, 应以市场价格作为其可变现净值的计量基础. 这里的市场价格是指材料等的市场销售价格.

二是需要经过加工的材料存货.需要经过加工的材料存货,其可变现净值为在正常生产经营过程中,以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额.其计算公式:可变现净值等于存货的估计售价-完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用以及相关税费.(1)对于用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等),如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于其成本,则该材料应按照成本计量.其中,“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本.(2)若材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本,则该材料应按可变现净值计量.


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[例1]2009年12月31 日,甲公司库存原材料―钢材的账面价值为600000元,可用于生产1台C型机器,相对应的市场销售价格为550000元,假设不发生其他购买费用.由于钢材的市场销售价格下降,用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1500000元下降为1350000元,但其生产成本仍为1400000元,即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800000元,估计销售费用及税金为50000元.

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根据上述资料,可按以下步骤确定该批钢材的账面价值:第一步,计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值.C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金=1350000―50000=1300000(元).第二步,将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较.C型机器的可变现净值l300000元小于其成本l400000元,即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本,因此该批钢材应当按可变现净值计量.第三步,计算该批钢材的可变现净值,并确定其期末价值.该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价-将材料加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1350000―800000―50000=500000(元).批钢材的可变现净值500000元小于其成本600000元,因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500000元,存货跌价准备100000元.即材料应按500000元列示在2009年12月31日资产负债表的存货项目之中.

二、“存货跌价准备”在丁字账户中的运用

由于“存货跌价准备”账户是“存货”的备抵账户,所以该账户的贷方表示存货跌价准备金额的增加.初学者对单笔业务比较好理顺思路,但对比较复杂业务若巧用丁字账户可以起到的积极作用.一方面,可以更好解决对现行教材中的计算公式的理解,即当期应计提的存货跌价准备等于当期期末计算应提存货跌价准备金额-存货跌价准备账户的贷方余额,其中公式中“当期期末计算应提存货跌价准备金额”就是丁字账中采用可变现净值低于其成本的金额;若存货跌价准备账户的期末余额为零,期初为贷方余额,就是计提的相反处理.另一方面,利用丁字账一目了然解决了连续多期既有补提,又有冲减存货跌价准备的业务.通过丁字账户可以清楚透彻理解每笔业务,非常清楚地解决公式中加减符号的问题,计提或冲销的存货跌价准备的金额不容易搞错.

三、“存货跌价准备”账户年末余额与原账户余额的关系

要解决存货减值核算,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量,存货跌价准备的期末金额与其原账户逐笔计算的余额之间的关系,一般存在三种情况.第一种情况,存货跌价准备账户计算确定的期末金额与其原账户的余额比较,前者金额大于后者金额,那么本期末计提存货跌价准备的金额就是两者差额.第二种情况,存货跌价准备账户计算确定的期末金额与其原账户的余额比较,前者金额小于后者金额,那么本期末冲销坏账准备的金额就是两者差额.第三种情况,若存货的成本小于其可变现净值,存货跌价准备账户计算确定的期末金额与其原账户的余额比较,前者金额为零,那么本期末冲销存货跌价准备的原期初金额.


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四、实例解析

[例2]丙公司2008年年末,A存货的账面成本为100000元,由于本年以来A存货的市场价格持续下跌,根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95000元,“存货跌价准备”期初贷方余额为1000元, 存货跌价准备期末余额为5000元(100000-95000).属于第一种情况,应计提存货跌价准备相关账务处理如下:

借:资产减值损失――A存货 4000

贷:存货跌价准备――A存货 4000

[例3]沿用例2, 假设2009年年末,丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化,但是2009年以来A存货市场价格持续上升,市场前景明显好转,至2009年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为99000元.

本例中,由于A存货市场价格上涨,2009年年末A存货的可变现净值(99000元)小于其账面成本(100000元),可以判断以前造成减记存货价值的影响因素(价格下跌)已经消失.A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额5000元内予以恢复.属于第二种情况,相关账务处理如下:

借:存货跌价准备――A存货 4000

贷:资产减值损失――A存货4000

[例4]沿用例3,假设2010年年末,丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化,但是2010年以来A存货市场价格持续上升,市场前景明显好转, 至2010年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110000元.

本例中,由于A存货市场价格上涨,2010年年末A存货的可变现净值(110000元)高于其账面成本(100000元),存货跌价准备金额为0.可以判断以前造成减记存货价

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值的影响因素(价格下跌)已经消失.A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额5000元内予以恢复.属于第三种情况,相关账务处理如下:

借:存货跌价准备――A存货 1000

贷:资产减值损失――A存货1000

参考文献:

[1]财政部会计资格评价中心编:《2011年中级会计实务》,经济科学出版社2010年版.

[2]财政部:《企业会计准则》,经济科学出版社2006年版.

[3]财政部会计资格评价中心:《2011初级会计实务》,中国财政经济出版社2010年版.

(编辑代 娟)

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