新旧会计准则下资产减值比较

[提要] 针对我国2000年颁布的《企业会计准则》、《企业会计制度》对资产减值处理的规定存在的问题,2006年颁布的新《企业会计准则》中资产减值作为一项新制定的准则进行了改进和完善,对资产进行了限定,扩大了资产减值的适用范围,这增强了企业经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性,客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性,极大地规范了企业的资产减值计提行为,更有利于我国资产减值会计向更客观、更合理、更稳健的方向发展.

关 键 词 ：新旧会计准则,资产减值准备,差异,对比

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2014年10月11日

一、新会计准则的变化

（一）会计政策选择空间方面.新会计准则对某项业务提出了多种可选择的会计政策,选择不同的会计政策处理会计事项会产生不同的后果,而对纳税产生影响.如,存货计价方式的变化.新会计准则取消了存货计价的后进先出法,取消的原因是后进先出法不能真实地反映存货流转的情况.但是从理论上分析,如果企业把原来采用的后进先出法转变成其他的计价方法,对于存货周转率较低,存货较多的企业会引起利润与毛利率的波动,出现不正常的现象.同时,还会受通货膨胀的影响导致当期利润偏高,影响税收.另外,新准则对固定资产折旧也进行了改革,要求预计净残值及折旧年限等其他指标至少要每年复核一次,当其净残值与预期使用寿命和原估计出现差异的时候,允许将其净残值和折旧年限进行调整.此调整放宽了政策选择空间,具有现实的积极意义.

（二）会计目标方面.新会计准则和旧会计准则在会计目标的描述方面是两种经济体制在会计上的具体反映.旧会计准则规定符合计划经济体制的要求,而新会计准则的目标明显是怎么写作于市场经济体制下的经营实体.例如,就会计准则中的基本准则规定：“会计信息应该符合国家宏观经济管理的要求.满足有关各方了解企业经营成果和流量、财务状况等有关的会计信息,反映企业管理层责任履行情况,帮助财务会计报告的使用者做出合理的经济决策.财务会计报告的使用者包括债券人、投资者、社会公众及政府和其他有关部门等.”

（三）计量基础运用方面.新会计准则全面引入重置成本、历史成本、现值、公允价值、可变现净值五种计量属性,实现了计量基础的多元化发展.多元化计量模式必定会影响各期损益的结果.其中引入公允价值是新会计准则的一大亮点,而且新准则中新增加的投资性房地产、金融工具,非共同控制下的非货币性资产交换与企业合并等都可以采用公允价值计量.

（四）所得税会计处理方法方面.新的所得税会计准则取消了之前的纳税影响会计法与应付税款法,现采用资产负债表债务法.现行的方法和之前的方法相比引入了暂时性差异的概念,并且要求在每一会计期末应核定各资产、负债项目的暂时性差异并以适应税率计量来确认一项递延所得税费用,再加上当期应纳税所得额便构成当期的所得税费用.综上所述,由此确认的所得税费用包括递延所得税费用与当期所得税费用.这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债,将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益,无疑会对税收意义上的所得产生影响,而且随着企业合并与新会计准则的出台实施,债务重组等核算业务的增加,由此产生的暂时性差异会越来越多.

（五）借款费用资本化的范围方面.新会计准则规定借款费用资本化不再限于购建固定资产的专用借款.企业产生借款费用可以直接归属于符合资本化条件的资产时,应予以资本化.允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长并且用于出售的资产所借入的款项发生的利息资本化,而不再直接计入损益,这将给企业收益带来极大的影响.

（六）长期股权投资核算方法方面.新会计准则不但调整了投资的分类方式,还规定将投资企业对子公司的长期股权投资改为成本法进行核算,这一规定与以前的大不相同.这将影响投资企业的当期收益,必定也会对企业纳税及企业的内部管理行为产生一定的影响.

（七）新业务的开发方面.新会计准则增加了《职工薪酬》、《股份支付》、《生物资产》、《投资性房地产》等新的具体准则,这些新增的规定下规范的新业务,将对企业收益的核算产生一定的影响.本人认为,在此变化下,企业应当全面掌握新会计准则,并对其有独到深刻的见解,找到合适切入点,开发新业务,从而大幅提高企业效益,使企业掌握新的竞争优势.

二、新旧会计准则关于资产减值的差异

（一）新会计准则对资产进行了限定

1、新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”.新准则采用了资产组的概念,并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”.在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值.引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措,是对资产协同工作才产生流量这一事实的反映,也是真正贯彻资产减值会计制度的关键.引进资产组也符合成本效益原则,对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而言,并不会增加任何成本.

2、新准则还引入了总部资产的概念.总部资产是针对企业集团而言,它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产,其产生的流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的流量,其账面价值不能完全属于某一资产组.换言之,由于总部资产难以产生独立的流入,因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定,准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组（或资产组组合）,与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理,难以合理和一致的分摊到相关资产组的,也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失.

新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法做出了详尽的规定,使其更具有操作性. （二）新准则扩大了资产减值的适用范围.2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备,在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容.此次新准则体系则单设了一个《资产减值》准则.新准则规定：“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如“对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”.

（三）在减值迹象判断上,新准则要求更加明确.新准则明确了进行减值测试的前提：会计期末企业是否必须计提资产减值准备,首先取决于资产是否存在减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计资产可收回金额.新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测算”.企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产（如非专利技术）给企业所带来的经济利益具有不确定性,正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算,以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值.

（四）可收回金额的计量原则更具实务操作指导性.可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性.新准则对公允价值、处置费用和预计未来流量现值（如预计未来流量、折现率）的计算等分别作了较为详细的操作指导规定.旧准则未对资产可收回金额的计量方法提供详尽应用指南.

除此之外,新旧准则在资产可收回金额计量上存在另一个较为明显的差异,即新准则明确规定了只要资产的公允价值减处置费用的净额和资产的未来预计流量的现值有一项超过资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项的金额.对此,旧准则并未作出明确规定.新准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行：先根据公平交易中销售协议可直接归属于该资产处置费用的金额确定,当上述方法无法予以确定时,再以资产未来预计流量的现值作为可收回金额.同时,新准则对资产的销售协议减去处置费用后的净额以及资产预计未来流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南,以便于实务操作.

（五）新准则规定已计提减值准备不允许转回.旧准则规定,如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升,大于其原账面价值时,则已计提的减值损失应当转回.但这种制度规定可能留给企业粉饰财务报表的空间.

新准则明确规定：“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道,为提高会计信息质量提供了保证.新准则在第七章对资产减值计提的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明确的要求,这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则,提高会计信息质量.会计信息使用者在阅读会计报表时,有利于对资产减值的相关信息作出正确的判断.

（六）新准则引入了公允价值的概念.新准则在计量资产可收回金额时引入了公允价值的概念,对公允价值的计量使用做出了限制性规定,强调一旦使用公允价值就停止历史成本价值的账务处理.同时,由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回.新准则考虑到我国国情,借鉴国际会计准则,审慎地运用公允价值这一计量属性,必然会促使企业为会计信息使用者提供了与其决策更为相关的、可靠的信息.这一规定可谓是新旧准则中减值准备部分差异最大的地方.

（七）新准则关于资产减值的相关信息披露更加充分.旧制度对于资产减值的相关信息披露是通过会计报表附表中的“资产减值准备明细表”实现的.

新准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：一是当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额,如提供分部信息,还应披露每个分部当期的减值损失金额,二是发生重大资产减值损失的,应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额,三是对于重大资产减值,应当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法.除此之外,新准则还对商誊减值应披露的相关内容进行了详细规定.新准则关于资产减值准备在披露方面的重要改进,符合会计上的充分揭示原则.这无疑增加了财务报告的信息含量和相关性.会计信息使用者通过阅读会计报表附注中关于资产减值准备的信息,能够充分地了解企业资产减值准备的计提,以及发生重大资产减值的原因和发生重大减值资产可收回金额的确定方法等信息,从而有利于信息使用者了解企业的资产质量.

三、新准则下资产减值会计更加完善的后续做法

综上所述,新准则在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健.但如果企业能够从以下方面入手,资产减值问题的处理将更加完善：

（一）进一步完善和健全信息、市场的机制.争取以“市场评价”机制代替“企业评价”机制,为减值准备的计提提供更加真实、有用的依据.

（二）强化相关会计信息的披露,提高信息透明度.监管部门应该扩大信息披露的层面,最大限度地减少企业利用资产减值准备操纵利润的空间.

（三）提高会计人员素质,增强职业判断力.大力培养具有较高专业理论水平和熟练操作技能的复合型人才,这将在实务中有利于对资产减值的判断和计量.

四、总结

会计是企业的商业语言,会计准则的变革必将对我国企业产生重大影响,带来诸多挑战与机遇.新会计准则更加注重经济实质,对于资产减值的修改完善也是适应经济发展要求的,大大提高了会计信息的可靠性和相关性,有利于进一步夯实企业资产质量,充分揭示财务风险,正确衡量经营业绩,新会计准则体系的全面实施必将有效地规范我国的会计工作行为和会计工作秩序,从而全面提升我国会计信息质量,为实现向投资者和社会公众提供决策有用的会计信息打下了基础,并与国际会计准则进一步趋同,同时也保留了中国特色.

主要参考文献：

[1]张恩娟.浅谈新旧会计准则的主要变化[J].山东商业会计,2006.4.

[2]任珊.关于新旧会计准则差异的探讨[J].审计与理财,2009.5.

[3]宋昕.我国会计准则新体系的特征与创新[J].经济管理者,2009.8.