现代会计目标:回顾与重构

【摘 要 】目标是指路灯塔,会计目标为会计实践活动指明了方向.本文对中西方会计目标理论之研究历程和主要观点进行梳理评价.在此基础上,基于中国的现实国情,提出会计目标应分为直接目标和终极目标.会计的直接目标是为会计信息使用者提供在经济决策中有用的会计信息.会计的终极目标是提高经济效益,这是任何经济管理活动的共同目标.

【关 键 词 】会计目标；受托责任观；决策有用观；直接目标；终极目标

1.研究会计目标的意义

目标是指行为想要达到的境地和标准.会计目标,亦称会计目的,是指会计行为活动（会计实践活动）所期望达到的境地和标准.有了会计目标,就为会计实践活动指明了方向.

会计目标是20世纪60年代后逐渐流行起来的会计概念.尽管在20世纪30年代人们在研究会计原则时,涉及到了对会计目标的一些论述.但第一个将会计目标作为独立范畴加以研究的是美国著名会计学家斯朵伯斯,1953年他在其博士论文中有如下结论：公司财务报表应重视的是包括债权人在内的短期和长期投资人的信息需求,如果同意将提供对投资人决策有用的信息视为会计的首要目标的话,接着应完成的任务是确定为满足这种目标所需的信息种类和提供这些信息的可能性.1966年美国会计学会出版的《论会计基本理论》一文中,首次明确地将会计定义为一个信息系统,这对会计目标的研究,特别是为“决策有用学派”提供了理论基础.进入20世纪70年代后,会计目标的研究引起各国会计界的普遍重视.

我国重视会计目标的研究是20世纪80年代末期以后的事.我国著名会计学家杨纪琬教授主编的1998年由中国财政经济出版社出版的《中国现代会计手册》一书中,在“会计基本概念释义”部分,还未列出会计目标的概念.张为国教授在1991年出版的《会计目的与会计改革》一书的前言中写道：“会计目的是会计实践活动所期望达到的境地或结果.它总是具有主观见之于客观的特征.会计目的所明确表述的,是会计应向谁提供信息,为何提供信息,提供什么样的信息,以及以何种方式提供这些信息.”（张为国,1991）.可见会计目标至少要明确或回答3个方面的问题：一是会计应向谁提供信息,即谁是会计信息使用者；二是会计提供什么样的信息,即使用者需要哪些会计信息；三是以何种方式提供这些信息,即会计如何提供这些信息.只有这3个问题得到较好的明确,才能形成较完善的会计目标理论.

研究会计目标,有利于我们学习理解发达国家现代会计观念和现代会计理论体系,有利于推动我国会计理论建设.我国对会计职能的研究比较早也比较广.会计职能是会计本质的具体化,是先于人们认识的客观存在.而会计目标是会计实践活动所期望达到的境地或结果.前者是一种客观存在,后者是一种主观要求.我国20世纪80年代以前,只研究会计职能而未研究会计目标.因此,研究会计目标可以将会计客观存在的功能与会计实践的主观要求结合起来.再者,我国改革开放30多年,取得了世人瞩目的成就,社会经济环境也发生了巨变.在新形势下,研究会计目标,有助于更新和丰富会计理论体系.

2.西方国家会计目标不同观点述评

在西方国家,特别是美国在20世纪七八十年代,会计界关于会计目标,形成了两个最流行的代表性观点：受托责任学派和决策有用学派,即“受托责任观”和“决策有用观”.

2.1 受托责任学派（受托责任观）

受托责任学派认为,财务会计报表的目的是反映受托者对受托责任的履行情况,即为考评企业管理当局（受托者）管理资源的责任和绩效提供有用的会计信息.按照受托责任观,会计信息的提供主要立足于过去,以经营业绩为主.

受托责任早期是用来表示中世纪庄园的管家责任,其含义也在不断发展变化,有多种表述.一种表述是：受托责任是指管家（资源的管理者）对主人（资源的所有者）所承担的、有效管理主人所托付资源的责任.第二种表述是：管理者有效地管理受托资源保值、增值的责任.美国会计学家井尻雄土将受托责任进一步发展,认为：“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯、甚至口头口约而产生.等说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络上,毫不过分.”

如果将受托责任作为会计学的概念理解,一般包括以下含义：①资源的受托方接受委托,管理委托方所交付的资源；②作为资源的受托方,承担了如实地向资源的委托方报告其受托责任的履行过程和结果的义务；③作为资源受托方的企业管理当局,还负有重要的社会责任.

受托责任必须要有明确的委托、受托关系存在.在商品经济社会,社会资源的所有权与经营权的分离是受托责任建立的基础.只要存在两权分离,就存在受托责任.

受托责任学派的代表人物是美国著名会计学家井尻雄士.20世纪70年代,在《财务报告目的论文集》中收录了理查德M西尔特和井尻雄士《财务报告目的的理论框架》的论文.他们认为,财务报表的目的可分为四个层次：基本目的；总目的；操作性目的；指示性目的.两位教授认为,财务报表的目的,是确保经管责任.1982年,在哈佛大学企业管理学院组织的一次讨论会上,井尻雄士代表受托责任学派与决策有用学派展开了激烈的辩论.

2.2 决策有用学派（决策有用观）

决策有用学派认为,财务会计报告的目的就是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的会计信息.决策有用观,以信息使用者的决策需求为导向,会计信息的提供既立足于过去,又注重于未来.因为过去的事项是预测决策的基础,而未来事项的预测性信息与决策最相关.

美国财务会计准则委员会1978年11月发表的《财务会计概念公告》第1号《企业编制财务报告的目的》,比较全面地描述了决策有用观.该文件明确提出：“编制财务报告这件事本身不是目的,而是为了提供于作出企业和经济决策有用的信息.所谓决策,就是在进行企业和经济活动中,对于稀缺资财的各种备选用途,作出合理的选择.”并且用较多的篇幅描述了环境对各种目的的影响,认为“编制财务报告的目的不是一成不变的.这些目的受财务报告所处的经济、法律、政治和社会环境的影响.还受财务报告所能提供信息的特征和局限性的影响.”并且将决策有用的信息概括为：“关于企业流动的信息和经营业绩及资源变动的信息.”

决策有用观产生的背景：①美国经济是高度发达的商品经济；②各种产品和劳务的生产和推销,常常要经历许多漫长的、连续的、错综复杂的过程,需要占用大量的资本,因此,资本的所有权与经营权通常是分离的；③美国的大部分生产活动是在投资者所拥有的企业里进行的,包括许多大型公司,它们在国内或跨国市场上进行购销并筹措资金；④企业不仅从金融机构和小型的个人集团为其生产和推销活动筹集资本,而且还通过发行权益性证券和债务性证券在社会上公开筹资；⑤在美国,生产资财一般是私人所有,而非政府所有；⑥广泛地为管理人员、投资者以及与个别企业有利害关系的人士所使用的经济统计和其他经济信息,政府又是一个重要来源；⑦提供信息和使用信息的人们常常认为,独立审计师的意见,足以提高信息的可靠性或可以置信的程度.此外,美国会计学会1966年提出的会计是一个信息系统的观念,无疑是决策有用学派的理论基础或思想根源.

决策有用学派的代表人物是“特鲁布拉德委员会”的首领罗伯特M特鲁布拉德,在他的领导下,1973年10月提出了题为《财务报表的目的》的研究报告,在报告中总结出12个财务报表的目的,其中目的之一就是财务报表的基本目的是提供有助于作出经济决策的信息.

美国会计学会前会长,财务会计准则委员会概念体系项目参与者索罗门斯,也是决策有用观的倡导者.他在与受托责任观的辩论时明确指出,明确经管责任的最主要内容是业绩评估,而业绩评估旨在为决策提供依据,所以,决策和经管责任是互为关联的会计目的.实际上,可以把会计确定经管责任的作用看作从属于决策作用,它构成会计决策的一部分.

2.3 受托责任观和决策有用观的评析

从许多文献资料不难看出,受托责任观和决策有用观,只不过是人们对财务报告目的的两种不同的主观认识,不存在根本性的对立.

两者的相同点主要表现在两个方面.首先,两者产生的基础是相同的.特别是在相同的社会经济环境下,两种观点的客观认识基础是一致的,即市场经济和现代企业制度的两权分离为其基本外部环境.其次,两种观点对财务报告的内容结构、方法和手段并无特别不同的要求,仅仅是侧重点的差别.

两种观点的差别,几乎全是主观认识造成的.其差别之一是,两者对财务报告目的的不同理解.受托责任观不考虑受托者如何理解、利用这些信息,去制定什么决策；决策有用观在选择所提供的信息时,考虑了信息使用者可能的决策.差别之二是,两者对所提供信息的侧重点不同.受托责任观认为,最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息,财务报告应以反映经营业绩及其评估为重心；决策有用观认为,对信息使用者所要作出的决策来说,企业未来流量的信息是财务报告的重心,受托责任观强调信息的“客观性”,而决策有用观则强调信息的“有用性”.差别之三是,两者产生的思想渊源不同.受托责任观的思想渊源是中世纪的委托与受托观念；而决策有用观的思想渊源是20世纪60年代的会计是一个信息系统的观点.

3.我国会计目标研究述评

我国对会计目标的研究,是在发达国家的影响下展开的.我国会计界关于会计目标的论述主要有：（1）“会计目标,即会计工作的目标.会计的基本目标是资金运动过程中的各项信息.”（朱启明,1988）.（2）“财务会计的目标主要是向所有者、投资者、债权人以及社会公众提供财务信息.我们认为,将会计目标区分为基本目标和具体目标是必要的,因为它把管理的一般性和会计管理的特殊性有机的结合起来,既反映了整个管理的要求,又反映了会计管理的特点,在理论上有助于吸收管理活动派和信息系统派的优点,建立起我国会计管理目标理论.”（毛伯林,赵德武,1990）.(3)“会计目标分为直接目的和终极目的.会计的直接目的可概括为：为投资者、债权人等会计信息使用者提供在经济决策中有用的财务会计信息.会计终极目标与直接目标有着不可分割的联系.认识会计的终极目标,必须与会计的本质、定义、职能等问题联系起来.基于上述分析,会计的终极目标是提高经济效益.”（阎德玉,1993）.(4)“当前我国财务的主要目标,应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上.”（葛家澍,刘峰,1998）.(5)“综上所述,会计的基本目标是为会计信息使用者提供决策有用的信息.会计的具体目标是：向国家、企业外部有关各方、企业内部提供有助于进行宏观经济管理、投资决策、信贷决策,加强内部经营管理所必需的、以财务信息为主的经济信息.但不管其具体目标是什么,会计的最终目标都是为了提高企业的经济效益.”（程德兴,魏文君,2007）.

笔者认为,上述五种观点都吸收了发达国家会计目标的研究成果,同时,都不同程度地关注了我国的国情.

4.现代会计目标重构

我国建立社会主义市场经济体制的改革目标,决定了我国的现实社会经济环境与美国“决策有用观”所处的社会经济环境有一定的共性.但是,在市场经济发育完善程度上,在市场经济配套要素的整合上,还存在着相当大的差距.这样一种现实状况,决定我们一方面要吸收“决策有用观”和“受托责任观”对我国适用的内容,更为重要的一方面应根据我国会计工作实际,提出有利于深化会计改革的会计目标.

基于上述分析,笔者主张,我国会计目标应分为直接目标和终极目标.会计的直接目标是为会计信息使用者提供在经济决策中有用的会计信息.会计的终极目标是提高经济效益,这是任何经济管理活动的共同目标.

笔者主张这种观点的理由：①这种观点反映了会计目标的层次性.这种层次性是以会计目标客观上存在多样性为基础的.②这种认识从不同层面整合了“信息系统论”和“管理活动论”.③这一概括涵盖了会计工作两项最普遍的要求.任何企业的会计工作都要进行日常会计资料的处理,定期编制财务报告,不论是持什么观点,不论是如何理解这些信息,会计工作程序和结果是相同的,即为一种普遍要求.在市场经济条件下,企业是以盈利为目的的经济组织,一切管理最终都是为了提高经济效益,会计工作是企业管理的重要内容,会计工作的目标与企业管理的目标应具有一致性.④这一观点揭示了我国企业特别是国有企业改革的突出矛盾.提高经济效益既是我国会计工作的普遍要求,也是我国企业存在的突出问题.⑤将提高经济效益作为会计的终极目标,能够与我国会计界关于会计与经济效益关系的研究成果呼应并协调.⑥我国国有企业和国有控股企业目前还明确存在委托与受托关系,如用受托责任观解释其会计目标是具有针对性的.但是,将提高经济效益作为终极目标,一不否认所有者委托与经营管理者受托的关系,二不淡化受托责任的履行,而是强化了受托责任的核心：经济效益.