会计政策变更与前期差错更正所得税影响例析

一、会计政策特点及变更条件

(一)会计政策特点会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法.而会计政策所包含的具体会计原则、基础和具体会计处理方法由会计准则规定.企业在法规允许的范围内选择适合企业实际情况的会计政策.所以会计政策具有强制性和多层次的特点.由于企业经济业务的复杂性和多样化,某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下,可以有多种会计处理方法.但企业在发生某项经济业务时,必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策.会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次.其中会计原则是指导企业会计核算的具体原则；会计基础是为将会计原则体现在会计核算中而采取的基础,主要是指会计确认基础和会计计量基础；处理方法是按照会计原则和基础的要求,由企业在会计核算中采用或者选择的、适合本企业的会计处理方法.会计原则、基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体,通过这个整体,会计政策才得以应用和落实.

(二)会计政策变更条件实务中某项交易或者事项的会计处理,具体会计准则或其应用指南未作规范的,应当根据《企业会计准则――基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时,从其规定.企业对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理.在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更.企业会计政策的一致性有利于保持企业不同会计期间会计信息的可比性.但在一定条件下,也可以变更会计政策.会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为,也就是在不同的会计期间执行不同的会计政策.当企业的情况发生了变化,或掌握了新情况、积累了更多的经验时,另一种会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和流量.根据《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》规定,满足下列条件之一的,企业可以变更会计政策：(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息.

会计政策的变更或者是为符合法律法规或国家会计政策的要求,或者是为了提高会计信息的质量.对会计政策变更的认定,直接影响着会计处理方法的选择,因此在实务中要依据会计政策变更的定义和条件,分清哪些情况属于会计政策变更,哪些情况不属于会计政策变更.根据企业会计准则第28号,以下各项不属于会计政策变更：(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策.

会计政策总是针对特定的交易或事项,交易或事项与以前相比具有本质差别时,企业实际上是为新的交易和事项选择会计政策,并没有改变原有的会计政策.同样,初次发生的交易和事项也是为新业务选择会计政策,也没有改变原有的会计政策.而对于不重要的交易和事项采用新的会计政策,并不影响会计信息的可比性和会计信息质量,因此可以不作为会计政策变更.

二、会计政策变更的会计处理及所得税影响

(一)会计政策变更的会计处理企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的,应当按照国家相关会计规定执行.企业会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整,但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外.其中,留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积.

(二)会计政策变更的所得税影响企业在计算缴纳所得税时应依照税法规定计算应纳税所得额,会计政策变更不能影响应纳税所得额的计算.采用的会计政策,在每一纳税年度内应当保持一致,不得随意变更.企业会计政策变更采用追溯调整法,不得追溯调整前期应纳税所得额,因此不会影响以前年度应纳税所得额.采用追溯调整法造成暂时性差异,应考虑暂时性差异的变化对所得税费用和递延所得税资产或负债的影响,按所得税会计准则调整所得税费用.即不必考虑会计政策变更对前期应交所得税的影响.

[例1]甲股份有限公司从2007起对其交易为目的从股票市场购人的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量,该公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算.检测定所得税税率为33％,该公司按净利润的10％提取法定盈余公积,按净利润5％提取任意盈余公积.两种方法计算的税前会计利润如下：

2007年初有关项目的调整分录：

(1)调整交易性金融资产：

借：交易性金融资产

1600000

贷：利润分配――未分配利润

1072000

递延所得税负债

528000

(2)调整利润分配

借：利润分配――未分配利润(1072000×15％)

160800

贷：盈余公积

160800

三、前期差错更正及对所得税相关科目的处理

(一)前期差错更正的处理差错产生于财务报告要素的确认、计量、列报或披露.对于当期差错,应在财务报表批准发布之前予以更正,但有时差错直到下一期间财务报表批准发布之后才被发现,于是便形成了前期差错.前期差错可能由疏漏、对信息的错误理解和运用造成,也可能是主观故意的结果.只有在财务报告发布之后发现的财务报表省略或错报才能作为“前期差错”进行更正,而资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的财务报表差错应作为资产负债表日后调整事项处理.

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响,以及存货、固定资产盘盈等.应当将前期差错理解为：重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错.前期差错的重要程度,应根据差错的性质和金额加以具体判断.如企业的存货盘盈,应将盘盈的存货计人当期损益.对于固定资产盘盈,应当查明原因,采用追溯重述法更正.追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法.追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同.

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外.对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正.确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法.

(二)前期差错更正对所得税相关科目的处理当前期差错更正影响应纳所得税时,应考虑前期差错更正对应交所得税的影响.但前期差错更正涉及损益类项目,并且会计制度和税法对涉及的损益类更正事项处理口径相同时,应考虑对应交所得税和所得税费用的调整.当会计制度和税法对涉及的损益类更正事项处理口 径不同时,则不应考虑对应交所得税的影响,只需考虑对所得税费用的影响,如更正的各种资产减值准备.在这种情况下,如果企业采用资产负债表债务法核算所得税,那么当前期差错更正涉及暂时性差异的更正时,应考虑对递延所得税资产或负债以及所得税费用的影响.

[例2]乙公司为增值税一般纳税企业.所得税采用债务法核算,适用所得税率为33％,按净利润的10％提取法定盈余公积.2007年5月20日,甲公司发现在2006年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错,该库存产品的成本为1000万元,预计可变现净值应为700万元.2006年12月31日,甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元.

2007年5月20日有关账项调整：

对该存货的期末计价的差错分析：2006年两年少计存货跌价准备和资产减值损失200万元；少计递延所得税资产和所得税费用66万元,并导致2006年净利润和利润分配的错误.

(1)调整存货跌价准备

借：以前年度损益调整

2000000

贷：存货跌价准备

2000000

(2)由于前期差错更正涉及暂时性差异,应考虑对递延所得税资产和所得税费用的影响

借：递延所得税资产

660000

贷：以前年度损益调整

660000

(3)将以前年度损益调整科目余额转入利润分配,调整上述差错导致的净利润和利润分配的错误.

借：利润分配――未分配利润

1340000

贷：以前年度损益调整

1340000

借：盈余公积

134000

贷：利润分配――未分配利润

134000

并相应调整2008年会计报表的期初数.

[例3]丙公司是国有独资公司,对所得税一直采用债务法核算,适用所得税率为33％,按净利润的10％提取法定盈余公积,按净利润的5％提取任意盈余公积.2008年5月发现以A800万元的于2005年7月1日购入的一道计算机软件,在购入当日作为管理费用处理.按照丙公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限5年,采用直线法摊销.

对该无形资产的差错分析：2005和2006年两年累计少计无形资产560万元；多计管理费用560万元；少计所得税费用和应交所得税184.8万元,并导致2005年、2006年净利润和利润分配的错误.

(1)对无形资产进行确认

借：无形资产

8000000

贷：以前年度损益调整

8000000

(2)对无形资产进行摊销

借：以前年度损益调整

2400000

贷：累计摊销

2400000

(3)调整所得税.该无形资产会计处理差错更正影响应纳税所得额,因此要考虑差错更正对所得税费用和应交所得税的影响.

借：以前年度损益调整

1848000

贷：应交税费――应交所得税

1848000

(4)将以前年度损益调整科目余额转人利润分配,调整上述差错导致的净利润和利润分配的错误.

借：以前年度损益调整

3752000

贷：利润分配――未分配利润

3752000

借：利润分配――未分配利润

562800

贷：盈余公积

562800

并相应调整2008年会计报表的期初数.

在税务处理上,发现前期差错时,应按照税法规定重新计算前期应纳税所得额,向主管税务机关说明原因并重新申报,由主管税务机关按照税法规定进行处理,补征税款、退还税款、加收滞纳金等.对纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还.对因纳税人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的,追征期可以延长到五年.