网站原创【摘 要 】企业购写同一自然人控制的其他企业的经营性资产,构成《<企业会计准则第20号---企业合并> 应用指南》所指的业务合并的,能否以评估值对所取得的资产进行初始计量.在处理该问题和类似问题时,能否以“谨慎性原则”作为以评估值进行初始计量的理由（因为以评估价值入账将导致以后年度确认的折旧费用增加,相应利润减少）.
【关 键 词 】谨慎性原则,账面价值,会计处理原则
A 股份有限公司于2008年11月以1亿元发起设立,12月验资后购写实际控制个人下的原B有限公司的全部经营性资产（包括固定资产和存货等）.上述资产账面价值为10000万元,评估价值为14000万元.
A股份公司与B有限公司按评估值作为购写资产的成交.所收购的B有限公司经营性资产符合《<企业会计准则第20号---企业合并> 应用指南》和《企业会计准则讲解（2010）对“业务”的定义,该项交易界定为同一控制下的业务合并.
按照准则规定的处理方法,业务合并也适用《企业会计准则第20号---企业合并》规定的企业合并会计的处理原则.对于同一控制下的业务合并,合并方应当以相关资产的原账面价值入账,所支付的对价的账面价值与所取得的资产的入账价值之间的差额调整股东权益.
A公司管理层认为,上述购写资产行为虽然属于《<企业会计准则第20号---企业合并>应用指南》所界定的业务合并,但在实际会计处理中如何比照企业合并进行会计处理,且在按原账面价值进行账务处理存在一定的难点.理由如下：
1） 在《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章“企业合并”第二节“同一控制下企业合并的会计处理”中“一、同一控制下企业合并的处理原则”提到：“在同一控制下的企业合并中,被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的,应以评估调账后的账面价值并入合并方.”据此,A公司管理层认为,在本例中,原来的B公司在出售资产后即进行了清算,按照清算原则,相应的资产以清算---即评估价值计价,并进行了税务汇算清缴.所以,有限公司按照评估值计价,股份公司也按照评估值计价.
2） 股份公司和有限公司的实际控制人为同一自然人.但不构成企业集团,所以在不需编制合并报表的情况下,两个公司应视为独立的企业对待.且购写的资产按评估的公允价值以交易.按公允价值入账,符合按公允价值计量的会计基本准则.
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3）经测算,按评估价值和账面价值对股份公司利润的影响不大,平均每年在150万元左右,占企业利润总额的比例在5%以下.且按评估价值入账是多计了折旧费用,少计了企业利润,更符合谨慎性原则,更有利于股东.
4）如按账面价值入账,进行所得税纳税时,在固定资产存续期间（约20年）需按购写资产支付的成本即评估值进行调整.如将账面利润调整为按评估值计算的应纳税所得额难度较大.目前确认1000万元的递延所得税资产,如果税务部门不允许股份公司进行纳税调整,企业将增加1000万元的所得税成本,影响巨大.
但是笔者认为,同一控制下的业务合并,应按《企业会计准则第20号---企业合并》及期应用指南和《企业会计准则讲解（2010）》规定的原则,以账面价值作为会计处理的基础,所支付的对价的账面价值超过合并中所取得资产入账价值部分冲减合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.A股份公司管理层的上述考虑不足以成为在此方面不遵守会计准则的理由.
在本案例中,A股份公司完全以方式出资设立,出资后1个月内就收购实际控制人的经营性资产,作为出售方的B公司在出售资产后即清算注销,并且当时A股份公司并无从其他渠道获取的经营性资产.这表明从经济实质上说,A股份公司可以理解为原B公司的一个延续,所以延续这些资产在原B公司账面上的历史成本基础也是符合实质重于形式原则的.
对A股份公司管理层提出的理由,逐条分析如下：
1）作为出售方的原B公司按出售计算其应纳税所得额,不代表A公司就必须按照购写将相关资产、负债入账,因为这是两个独立的会计主体,其会计处理不存在互相影响的问题.
2）根据合并准则规定,“同一控制下的企业合并”的定义是“参与合并的企业在和合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并.”这里“同一方或相同的多方”即可以是企业法人,也可以是其他法人或自然人,因此两公司“不构成企业集团”不构成不按照同一控制下企业合并会计方法进行会计处理的理由.
3）按评估价值和账面价值对A股份公司的影响,不仅要看对每年净利润的影响,也要看对A公司净资产的影响.在本案例中,其在2008年12月（合并日）对A股份公司净资产的影响金额达到3000万元（已扣除按25%企业所得税税率测算的递延所得税资产影响）,与当时A股份公司1亿元的净资产相比已经属于重大.而且,对“谨慎性原则”的理解,应当理解为面临不确定性和风险相联系.在就某一交易或事项不存在重大风险和不确定性的情况下,不能以“谨慎性原则”
作为选择该交易或事项的会计处理方法的理由,更不应将谨慎性原则片面理解为“在任何情况下都是把利润压得越低越好”.
4）会计和税务是两个互相独立的体系,因此税务处理不能作为影响会计处理方法的理由.对于本案例中同一控制下收购资产后A股份公司的税务处理问题,建议企业与主管税务机关沟通.实际上,《企业所得税法实施条例》第五十八条第（一）项已经明确规定：“外购的固定资产,以购写价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础.”因此,A公司按照实际购写价（评估值）作为计算可税前扣除的折旧的基础是完全有理由的.