新制度下施工企业遇到的问题解决方法

施工企业在执行《企业会计制度》（以下简称《新制度》）和《施工企业会计核算办法》（以下简称《办法》）对施工企业来说夯实了资产基础、更注重了职业判断、体现了谨慎性原则等特点,但对施工企业也产生一些影响,如资产规模会缩水,会计与税收的分离更大,加大了企业税收核算的难度和成本,核算更细化,对施工企业的收入和损益的影响更大,对会计信息的披露更规范,对会计人员的素质要求更高.本文就执行《新制度》和《办法》后,施工企业主营业务收入、成本的确认,会计和所得税的差异等内容作些粗浅的探讨.

1.资产规模缩水,负债范围扩大

《新制度》明确规定企业必须计提坏账准备等八项减值准备,这对于施工企业而言更是雪上加霜,施工企业本来就资产负债率高,加上计提八项减值准备,资产规模会缩水,负债相对而言反而会加大,《新制度》对或有事项中预计负债很可能流出企业时,要确认为负债,列示于资产负债表上,对或有资产中很可能流入企业的部分只作披露,而不列为资产.资产负债率过高,对施工企业的招投标工作和向银行信贷工作都产生极为不利的影响.

2.财务上收入与统计产值关系

在执行《新制度》和《办法》前,财务上的收入是根据企业计划部门的统计产值来记录借记“应收账款”,贷记“工程结算收入”,而企业计划部门的统计产值来自经工程监理人员和发包单位签证确认后的“工程价款结算单”.在执行《新制度》和《办法》后,企业的主营业务收入就不能根据计划部门的统计数字来确定,计划部门的统计产值只能作为向甲方（业主）收取工程价款的一个依据,财务部门根据计划部门的统计产值,借记“应收账款――××工程”,贷记“工程结算――××工程”.按照《新制度》对结算进行会计处理,与《施工企业会计制度》相比,至少有这样两个优点：（1）“生产成本”或“工程施工”账户余额在账上保持不变,从而可以提供工程自开工以来累计发生的工程成本；（2）由于将开单结算单独加以处理,可以提供自开工以来累计开出结算单金额,以及已经收到了多少工程款.为了直观地反映施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况,《新制度》和《办法》要求“工程结算”科目在资产负债表中,应作为“工程施工”科目的抵销账户.如果“工程施工”科目的余额大于“工程结算”科目余额,则在资产负债表中列示为一项流动资产在“存货”下,反之,如果“工程结算”科目余额大于“工程施工”科目余额,则在资产负债表中列示为一项流动负债在“预收账款”下.

3.施工企业主营业务收入、成本的确认

施工企业根据成本对象归集了成本费用后,对主营业务收入（产值）、主营业务成本的确认依据《建造合同》准则.根据《建造合同》准则的规定：（1）如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用.所谓完工百分比法,指根据合同完工进度确认收入与费用方法.而确认完工进度的方法包括：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例,即合同完工进度等于累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100％；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例,即合同完工进度等于已经完成的合同工作量/合同预计总工作量×100％；已完合同工作的测量.（2）如果建造合同的结果不能可靠地估计,应区别以下情况处理：合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认为费用；合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为费用,不确认收入.施工企业执行《新制度》和《办法》后,收入、成本的确认已发生了根本性变化,主要区别是收入确认的时点和金额.《施工企业会计制度》是在承包方与发包方进行结算时,按结算额确认为合同收入,而《新制度》区分不同的情况,进行不同的确认,在完工百分比法下,合同收入是按完工进度确认的,与实际结算的工程价款会有一定的差别.

4.企业会计制度与所得税法的差异分析

在执行《新制度》和《办法》之前,企业的会计核算与税收核算基本一致,随着国家财务会计制度、税务制度的不断调整,会计与税收逐步由统一走向分离.特别是近几年,国家税收制度为适应新形式发展,在不断补充和完善,税收制度在一些方面已完全脱离了财务会计制度的规定.而《新制度》实施将更扩大会计与税收的分离,使会计难以服从于税收.因此既要符合企业会计制度要求,又要准确计算缴纳所得税,对于财会人员来说是一项新的挑战,《企业会计制度》与原《施工企业会计制度》相比新增的部分与所得税法差异进行粗浅分析,如债务重组的差异分析,非货币易的差异分析,长期股权投资的差异分析.

（1）债务重组的差异分析

根据《新制度》和《债务重组》会计准则的规定,企业进行债务重组,不确认债务重组收益,如果产生收益就计入资本公积,如果产生损失,必须确认损失.但《企业债务重组业务所得税处理办法》规定：“债务人（企业）以非资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非资产,再以与非资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非资产,应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等.”即只务重组产生收益就必须作为应纳税所得额进行征税,产生损失也允许抵扣.

（2）非货币易的差异分析

会计上判断非货币易的标准：当支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）小于等于25％时,就是非货币易.《企业会计准则――非货币易》重要原则：企业发生的非货币易,应换出资产的账面价值,加上应支付的税费,并调整相关的交易补价后作为换入资产的入账价值.

但税务规定基本原则：按照两项独立的交易处理,所得税税法核心资产转让所得征税.

整体资产置换：一家企业以其经营活动所涉及的全部资产（含对应负债）或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动涉及的全部资产或其独立核算的分支机构进行整体资产交换,资产置换双方的法人实体都不解散,整体资产置换原则上应该在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购写另一方全部资产的经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失.

整体资产转让：一家企业不需要解散而将其经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构转让给另一家企业,以换取接受企业的股权,整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让或损失.

单项和多项的非货币性资产交易：税法中一般视同销售,《企业所得税暂行条例实施细则》规定：纳税人所得的收入为非货币资产或权益的,其收入额应当参照当时的市场计算或估算确定.在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》和《企业债务重组业务所得税处理办法》中,规定以非货币性资产对外投资和债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产均应视同销售,要求计算资产转让所得或损失,调整当期应纳税所得额.

（3）长期股权投资的差异分析

企业会计制度规定,企业的全部投资所得,不论是投资的持有收益,还是投资的处置收益,都合并在“投资收益”科目中核算.

税法上则将企业的投资收益分为持有收益和处置收益,针对不同收益类型做出了不同的规定,企业股权性投资的持有收益（又称为股息性所得）与处置股权投资的转让收益（属资本利得性质）的税收待遇不一样.

股息性所得（持有收益）是投资企业从投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的,属于已征收过企业所得税的税后所得（如果被投资企业免征所得税,按现行政策规定,视同税后所得）,原则上避免重复征收企业所得税,按现行政策规定,只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得,补缴差别税率部分企业所得税,其余的股息性所得不再补税；企业处置股权高的转让收益,应全额并入企业应纳税所得中,不考虑重复纳税问题.

（1）持有收益

《企业会计制度》和会计准则规定：长期股权投资可采用成本法和权益法两种方法进行核算,企业采用了权益法核算时,应在会计期末,按应享有的被投资企业当年实现的净利润的份额确认投资收益,并相应调整投资账面价值；采用成本法核算,应在被投资企业宣告发放利润时确认投资收益.

税收政策规定（内资）：不论企业会计对投资采取何种方法核算,被投资企业会计上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时,投资方企业应确认投资所得的实现.

会计制度规定,企业取得的股票股利,不进行会计处理也不作为投资所得,税收政策规定,企业取得的股票股利,按股票面值确定投资所得.

会计制度规定,企业长期股权投资采用权益法核算时,股权投资差额可分期摊销.税收政策规定,纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销,也不得作为投资当期费用直接扣除.

（2）转让收益

会计制度规定,按投资的账面价值计算收益,转让收益等于股权转让价-长期投资账面价值（含投资成本、尚未摊销完的股权差额、损益调整、股权投资准备等）.而税法规定：转让收益等于股权转让价-初始投资成本,股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得进行纳税,不得确认为股息性质的所得（企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业除外）.