查增应纳税所得额的财税处理

汇算清缴是对财税人员能力的大检阅,财税人员需谙熟各种财税法规,并运用之妙,汇算清缴中任何一个细节处理不当,都会给国家或企业带来风险.对于税务稽查中查增的应纳税所得额,应尤为关注.

一、查增所得额的税务处理

(一)查增应纳税所得额可以弥补以前年度亏损

《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号,以下简称《公告》）第一条规定：根据《企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损.这对企业而言是一个利好消息.

(二)查增所得额不可以弥补以后年度的亏损

《公告》规定,查增所得额可以弥补以前年度亏损,弥补后仍有所得额的,应按规定计算缴纳税收,但不得弥补检查所属年度以后年度的亏损.这符合《企业所得税法》的立法精神.

(三)查补收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数

根据《公告》的精神,按照税法的公平原则,查补收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数.这是立法上的突破.

(四)允许弥补亏损但仍要接受处罚

《公告》第一条中规定对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚.这需要企业特别关注.弥补亏损的处罚规定,实际上经历了一个从查补额全额纳税,到作为处罚依据再到后来分情况进行处罚的变化过程,规定逐步人性化,更加合理.此次发布的《公告》尽管只明确了要按《税收征管法》的规定进行处理和处罚,却没有具体明确如何处罚,但企业仍要注意上述文件的相关规定.需要提醒的是,按照“新法优于旧法”原则,国税发[1996]162号和国税函发[1996]653号文件以及国税函[2005]190号文件已全文失效,实务中应该注意应用上的错误.

(五)关于查增应纳税所得额申报口径

《关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）中明确规定：允许弥补以前年度发生的亏损,填报国税发[2008]101号文件附件1的附表4“弥补亏损明细表”第2列“盈利或亏损额”对应调增应纳税所得额所属年度行次.

二、查增所得额的会计处理

由于以前年度无亏损的企业若存在查增所得,只需调整相关税费及损益即可,相对比较简单.因此,本文主要探讨以前年度存在需要弥补亏损的企业的查增所得会计处理.

(一)查增所得额可以抵扣以前年度暂时性差异

《企业会计准则第18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算,企业亏损属于可抵扣暂时性差异,符合条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产.《公告》规定的查增所得额可以弥补以前年度亏损,会计上应该按照准则的规定,进行相应的递延所得税会计处理.借记“以前年度损益调整”,贷记“递延所得税资产”.

(二)查增所得额后应逐年调整递延所得税资产余额

查增企业所得税额后,就必然对以后年度企业所得税造成影响,因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整,并重新计算以后相关年度的企业所得税额,直到没有亏损弥补的年度为止,即允许弥补亏损的最长时限为5年.查增所得额会影响以后各期的可抵扣暂时性差异,会计上应进行相应的所得税会计处理,调整递延所得税资产的账面价值.

例1：某税务机关于2011年5月对甲公司2009年度、2010年度的纳税情况进行检查.2008年度甲公司亏损600万元,此前年度无亏损.2009年度盈利400万元,已全部弥补2008年度亏损.2010年度盈利50万元,已全部弥补2008年度亏损.企业所得税率为25%.企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该可抵扣亏损.为计算方便,本案例不考虑增值税及其附加.

经税务机关检查发现的问题与调整情况如下：

1.2009年计提存货跌价准备50万元,全部列入资产减值损失在税前扣除,权益法计算的投资某公司的投资损失70万元全部在税前扣除.

税务机关认为,存货跌价准备及权益法核算的投资损失,不符合税法上规定的据实扣除原则,不允许在税前扣除,应调增2009年度应纳税所得额120万元.

2.2010年10月企业将一批自产货物用于职工福利,该批自产货物成本为800万元,同类不含增值税为1 000万元.账务处理为：

借：应付职工薪酬8 000 000

贷：库存商品 8 000 000

企业未在纳税申报表上进行纳税调增.

税务机关认为,企业将自产产品用于职工福利和个人消费,资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确认收入.另外,《企业会计准则指南》明确规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期费用,同时确认应付职工薪酬.所以应调增2010年度应纳税所得额200（1 000-800）万元.

解析：

1.公司2008年度发生亏损时,该公司判断在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额弥补该可抵扣暂时性差异,因此,确认了相关的递延所得税资产.账务处理为：

借：递延所得税资产（6 000 000×25%）

1 500 000

贷：所得税费用 1 500 000

2.2008年可抵扣暂时性差异为600万元,2009年度企业盈利400万元,可抵扣暂时性差异剩余200万元（600-400）,2009年企业已经进行了如下所得税会计处理：

借：所得税费用（4 000 000×25%）

1 000 000

贷：递延所得税资产 1 000 000

注：用2009年400万元盈利弥补2008年的亏损时,不做任何账务处理,只进行可抵扣暂时性差异的所得税会计处理.

对甲公司2009年度计提的存货跌价准备及权益法核算的投资损失120万元,按照《公告》规定查增所得可以弥补以前年度亏损,即可以弥补2008年亏损.至此,2008年尚未弥补的亏损为80万元（600-400-120）,可抵扣暂时性差异剩余80万元,调整查增所得额的会计处理为：

借：以前年度损益调整（1 200 000×25%）

300 000

贷：递延所得税资产 300 000

3.2010年企业盈利50万元,企业已经进行了如下所得税会计处理：

借：所得税费用（500 000×25%） 125 000

贷：递延所得税资产125 000

查增的所得额200万元可以弥补2008年尚未弥补完的亏损30（80-50）万元.至此,2008年可抵扣暂时性差异为0,递延所得税资产全部冲完.

借：以前年度损益调整（300 000×25%）

75 000

贷：递延所得税资产 75 000

2010年查增的所得税为200万元,弥补2008年亏损后尚余170万元（200-30）.按照《公告》规定,弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税.

借：以前年度损益调整425 000

贷：应交税费――企业所得税

（1700 000×25%）425 000

延伸分析：

1.检测如2011年该企业亏损150万元,2010年查增的所得额弥补以前年度亏损后尚余170万元,不得弥补2011年的亏损,即查增的所得额不允许向后弥补.

2.检测如2010年该公司纳税申报表附表一第1行营业收入为1 000万元,当年发生广告费200万元,该企业适用的广告宣传费扣除比例为15%,因此当年广告费已调增应纳税所得额50（200-1 000×15%）万元.2011年7月税务机关稽查时发现该企业自产货物用于职工福利,账务上以及纳税申报表上都未将自产货物做收入处理,即该企业少计销售收入1 000万元,少计成本800万,因此该项视同销售应调增应纳税所得额200万元.按照《公告》的精神,该公司查补的收入可以作为计提3项费用的基数,因此该公司2010年计提3项费用基数应该按照2000万元计算,即200万元的广告费均应允许税前扣除.所以,该公司2010年应纳税调增150（200-50）万元.