自营工程中的会计处理探析增值税缺陷

中图分类号：F231文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）05-277-01

摘 要 领用的库存商品视同销售,按售价计算其应交增值税,与生产成本一起计入固定资产价值.用自己的东西建造还不如去写材料合算,加重了企业负担,对社会来讲也可能造成一定程度的资源浪费.

关 键 词 自营工程 视同销售 计入工程成本

我国由计划经济向市场经济转型势必会导致会计行业的调整.2008年11月国务院通过了《增值税暂行条例》,自2009年1月1日起施行.2008年12月19日财政部和国家税务总局有联合发布《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》,规范了增值税一般纳税人固定资产的进项税额、销项税额和进项税额转出等涉税处理.这标志着我国自2009年1月1日全面实行增值税转型改革,由“生产型”增值税转变为“消费型”增值税.本文中笔者就自行建造固定资产的自营工程中的增值税存在的问题发表自己的看法.

我们知道,固定资产能说明企业的生产规模、经营能力等问题,而且它具有价值高,使用寿命长等特点故能对企业财务起着重要的影响.

企业自行建造的固定资产,应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前发生的全部支出,作为入账价值.自行建造固定资产的过程中,企业有可能使用本企业自产产品、委托加工的产品或者将一般物资转作固定资产建造使用,涉及的增值税应分情况处理：（1）如果建造的是机器设备类的,处理原则是：自行建造机器设备时领用原材料,其进项税不需转出；将自产产品、委托加工的产品用于设备的建造也不属于视同销售行为.（2）如果建造的是厂房等不动产如在建工程类的,建造时领用本企业自产产品、委托加工的产品就属于将其用于非增值税项目,视同销售；将一般物资转做固定资产建造使用就属于购进货物用于非增值税应税项目,其进项税额不得从销项税额中抵扣.

新会计准则规定,如果是将购进的原材料用于自营工程,则已抵扣的进项税不再转出,增值税没有计入固定资产；专门购进的用于建造固定资产的材料,其进项税可抵扣,不计入固定资产；领用的库存商品视同销售,按售价计算其应交增值税,与生产成本一起计入固定资产价值.大部分企业建造固定资产的方式是外包的,但是对于那部分建造固定资产的很大一部分材料都是库存商品的企业来说,无疑是很不公平的,用自己的东西建造还不如去写材料合算,加重了企业负担,对社会来讲也可能造成一定程度的资源浪费.

在这里笔者引入一个新概念,即机会利润损失.与微观经济学中的机会成本相似但又有所不同,机会利润成本描述的是按照企业现行的计划安排人力、材料等资源所必须放弃的其他方案,而其他所有可能的方案中的所能获得的利润最大的一种方案比实行现行方案能获得的利润高出的部分.机会利润损失为两个方案的利润之差,即：机会利润损失等于可行方案中所能获取的最高利润―现行方案所能获取的利润.

例：某砖厂甲为增值税一般纳税企业,2008年1月1日开始扩建厂房,于2008年6月1日达到可使用状态并开始使用,主要材料为企业库存的砖,共计用砖100万块,成本为0.3元/块.工资、借款费用及其他材料共计10万元.砖的市场售价为0.5元/块（不含税）,增值税率为17%,该企业采用平均年限法折旧.

在新会计制度下的固定资产入账价值为100万×0.3＋100万×0.5×0.17＋10万等于485000,由于企业将库存商品用于固定资产的建造,故不能对外销售,由此企业的机会利润损失为：100万×（0.5-0.3）等于200000,总成本为685000.

如果企业利用外购的砖进行建造则固定资产入账价值为：100万×0.5＋10万等于600000,企业没有用到库存商品,机会利润损失为0,总成本为600000.

这说明一个问题,构建固定资产时用自己的产品比外购材料的总成本要高,而可以在税前抵扣的金额又更小,故一个明智的企业在选择自营方式构建固定资产的方案时肯定不会将自己的库存商品用于工程.此例中两种不同的选择对企业财务的影响总额为（685000-600000）+（600000-485000）等于200000,恰好就是将用于自营工程中的库存商品卖出所应得的利润,这不是巧合,用库存商品构建固定资产等同于将产成品以生产成本的卖了出去,这是一个企业所不愿意做的.于是对于那些可以用自有库存商品同时也可以用外购材料的企业来说,优先选择外购对企业更有利.这同时也无形中对社会就造成了人力浪费、工期延长、运力浪费等弊端,故笔者认为,取消在自营工程中的将领用库存商品按售价计算额增值税计入工程成本的制度是必要的.这样才更能鼓励企业就地取材,避免企业自身财力、人力等资源以及社会运力及自然资源等的浪费,在这一点上,与企业内部转移商品的实质并不一样,本例中是用于建造固定资产而不是商品.