人力资源会计

【摘 要 】二十一世纪是知识经济的时代,知识将成为生产的核心要素,作为知识表现形式的人力资源不仅成为推动企业生存和发展的基本因素,也是推动生产力发展的主导因素.知识经济呼唤人力资源会计.本文从人力资源会计的定义、建立人力资源会计的必要性、人力资源会计的内容、人力资源会计建立的条件几个方面对人力资源会计进行了较为全面的论述.

【关 键 词 】人力资源会计 必要性 会计确认 会计计量

人力资源会计是运用经济学、组织行为学原理基础上,与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科,是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法.它是会计学科发展的一个全新领域.自从1964年,美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这一概念之后,通过一大批会计学者的坚持不懈的研究,到今天,人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系,特别是知识经济时代的到来,更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机.

人力资源会计与传统会计对人力资源的核算相比具有明显优势,它更完整更科学的反映了企业人力资源状况.因为它承袭了传统会计学的基本原理、基本方法,又在内容上有所创新变化,构筑出一套完整的新会计体系.

一、当前我国建立人力资源会计的必要性

当前我国在人力资源开发、利用和管理过程中必须运用人力资源价值管理方法―人力资源会计,所以建立人力资源会计十分有必要：

(一)当前市场经济发展的需要

知识经济时代对智力的要求比任何一个经济时代都要高,可以说以智力为基础的智能经济是知识经济的一个重要特征.智能经济要求把智力作为一个基本的经济要素,智力作为资本的观念深入人心.在以知识为基础,以智力为资源的经济社会里,人才智力资源成为了第一资源,人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大,投资者对人力资源信息的需求也越来越大,这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因.

(二)企业提高效益的需要

目前市场经济条件下人才流动性大,各企业展开了人才争夺战,企业拥有了人才,就等于拥有了市场,意味着竞争能力的提高.企业在高薪聘用高端人才的同时,也需要对原有职工进行培训,挖掘已有人力资源的潜力.同时,由于人力资源的流动和企业间的竞争,为了保留和争取人才,企业必须创造一些条件,包括提高物质待遇,提供在职培训机会,这些都将增加企业在人力资源方面的开支,而其投资效益如何又是企业考虑的问题,以便解决企业中存在的人才浪费和人才短缺的局面.所有这些都要求对人力资源的成本和价值进行核算,以考核其经济效益.

(三)财务会计核算原则的需要

从财务会计核算原则的要求来看,单从会计核算原则来考虑,现行会计对人力资源的处理存在一些不合理的地方.其一,将人力资源投资计入当期费用,违背了权责发生制的原则.企业在人力资源投资上的投资支出,其收益期往往超过一个会计期间以上,属于资本性支出,按照权责发生制的原则,应先予以资本化,然后在各收益期内分期摊销,而现行会计的做法却是将其全部费用化,作为当期费用入帐.另一方面,将人力资源投资支出在当期费用化,必然导致低估当期盈利,使各期盈亏报告不实,导致决策失误.所以,从遵循会计原则的角度而言,实行人力资源会计也很有必要.

(四)财务信息使用者获取企业信息的需要

知识经济时代的到来,使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大,人力资源作为企业的资产,运用会计的方法对其加以确认、计量和报告,以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求.

由此可见,无论从满足信息需求者的要求而言,还是从维护会计核算原则和社会发展、经济发展等方面而言,人力资源会计的建立和实施都势在必行.

二、人力资源会计的内容

目前,随着会计学界对人力资源会计的研究日趋深入,普遍认为,人力资源会计应包括以下几项内容：

(一)人力资源会计的确认

人力资源能否作为企业的资产是人力资源会计能否成立的关键.我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或者事项形成的由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.”根据资产的定义,我们经过分析人力资源是可以作为企业的资产的.

（1）人力资源是企业可以实际控制的.当劳动者与企业之间是雇佣与被雇佣关系时,企业通过支付工资,就获得了对该劳动力资源的控制权,即企业取得了对劳动力的使用权.人力资源是可以为企业所拥有和控制的.

（2）人力资源是可以用货币计量的.这是因为企业花费在人力资源上如培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的,这就使得以货币来相对客观地计量人力资源的价值成为可能.即人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上.

（3）人力资源是可以为企业带来未来经济利益的经济资源.知识经济时代,企业效益的好坏取决于员工能力是否充分发挥,即取决于企业对人力资源的利用程度.诚然,人力资源为企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与准确,但是“未来经济利益的确定性”并非是一项经济资源被确认为资产的必要条件,事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定,但我们仍将其视为资产,那么人力资源就应得到同等的待遇,即被视为资产.

综上所述,人力资源是能够为企业所控制、可以计量,并且预期能为企业带来经济利益的经济资源,它理所当然是企业的一项资产,而且是一项非常重要的、特殊的资产.

(二)人力资源会计的计量

人力资源可以作为企业的一项资产,那么将人力资源资本化后必然涉及人力资产的计量问题.笔者认为,人力资源的计量应该是人力资源的成本.是一个会计实体为了取得、维护和开发人力资源所发生的全部支出.主要包括以下三个部分： （1）取得人力资源支出.指会计实体为了获得某一项人力资源所发生的各项支出,包括招聘支出、选拔支出、定岗支出等.

（2）维护人力资源支出.指企业为将职工留在企业工作所发生的各项经常性支出,包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门支出等.

（3）开发人力资源支出.指为提高企业员工素质和劳动技能而发生的各种费用,包括上岗前培训支出,是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能,适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出,如见习费用、培训费用等；在职培训支出,是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出,是指脱产学习,以提高员工素质,使之能适应新工作的要求而发生的支出,如教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等.

上述的各项支出,并非要全部计入人力资源的成本予以资本化,只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化.一般来说,我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化,而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益,但对数额较大的一次性维护支出,也可以计入待摊费用,分期计入损益.

(三)人力资源会计的核算

人力资源会计的核算对象是人力资源.就某个经济组织来说,人力资源的占用形式表现为“人力资产”,来源形式表现为“人力资本”.人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源,即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益.人力资本是与人力资产相对应的概念,代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源,它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位.

（1）账户设置.“人力资产”账户.属资产类账户,用来核算企业人力资产的增减变化情况.借方登记人力资产的增加数,贷方登记人力资产的减少数,其余额在借方.由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分,为了反映人力资产的质量,该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账.“人力资本”账户,属劳动者权益类账户,用来核算企业劳动者权益的增减变化情况,贷方登记劳动者权益的增加数,借方登记劳动者权益的减少数,其余额在贷方.该账户应按具体的劳动者设置明细分类账.“人力投资”账户,属资产类账户,用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况,借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分,贷方登记每期摊销数,余额在借方.“人力费用”账户,属期间费用类账户,借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数,贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额.需要说明的是,人力费用是劳动力的取得、维护与发展成本已费用化的部分；而工资是劳动力的使用成本,应在“应付工资”账户核算并分配到相关的成本费用账户中.“人力资源开发”账户,该账户的借方归集劳动力受雇后其成本应予资本化的部分,包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目,贷方登记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额；劳动力受雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方.

（2）账务处理.当雇员被录用时,应该根据人力资源评估机构对其评估的价值,借记“人力资产”账户,贷记“人力资本”账户.年终,企业应对其人力资源进行财产清查,由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性,如评估价大于原账面价值,应按差额部分,借记“人力资产”账户,贷记“人力资本”账户,反之,则作相反的分录.当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户,贷记“人力资产”账户.在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时,借记“人力资源开发”账户,贷记“”、“银行存款”等账户,雇员正式交付给有关部门使用,结转人力资源开发成本时,借记“人力投资”账户,贷记“人力资源开发”账户.企业进行人力资源投资时,借记“人力费用”（直接费用化的部分）账户,借记“人力投资”（资本化的部分）账户,贷记“”等账户.摊销人力资源投资时,借记“人力费用”账户,贷记“人力投资”账户.期末,结转人力费用时,借记“本年利润”账户,贷记“人力费用”账户.

(四)人力资源会计的报告

人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者.传统财务报告既不反映人力资产的价值,也不反映人力资本,从而低估了企业资产总额,忽视了劳动者对企业的经济贡献,把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益,极大背离了收入与费用配比的会计原则,严重歪曲了企业的财务状况和经营成果,所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整,把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用,在财务报告中予以充分揭示和披露.

对于人力资产的报告,笔者认为应当分两部分：对内报告与对外报告：

（1）对外报告.一方面,在资产负债表中,应于无形资产项下单独列示人力资产有关情况,包括人力资产原值、摊销值、净值等数据.另一方面,应在附注中,从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况,从动态方面,应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成,职称等情况,以展现企业人力资源的全貌.

（2）对内报告.内部报告的内容应分两部分,一部分是非货币信息,主要是企业现在的人力资源组成、分配及利用情况,特别对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示.一部分是资产负债表中的相关信息.

三、人力资源会计在我国建立的条件

我国人力资源会计的全面实施除了要进一步加强理论研究,完善人力资源会计的理论体系以外,为了使人力资源会计的研究步入世界行列,同时能在国内尽快应用到实践中去,还应尽快为其创造必备的条件.

（1）更新资产观念.更新资产观念,把人力资源纳入资产范畴.根据会计上的定义,资产是企业拥有或控制能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利.人力资源是指企业所拥有或控制的,可望向企业流入未来经济利益的人力资源,它包含着直接或间接增加企业或其他经济利益的潜力.因而人力资源完全符合资产的定义.在知识经济形态下,对于在微观经济主体收益形成中起决定性作用的人力资产,在会计运行系统的特点就应加以确认,将其资本化,使之既能全面地反映微观经济主体人力资源价值,同时又能使人力资本得以保值和增值.

（2）人力资源法制化.对企业拥有的人力资源,要用法律法规加以确认,对其交换也应有一定的法律规范,明确人力资源的所有权属于人本身,但在受聘期间,人力资源的配置要服企业管理的需要,企业对其拥有使用权.对中途违约离职的职工也应有相应的处罚,以保证企业人力资源的相对的稳定性.

（3）大力发展完善人力资源市场.人力资源市场对人力资源会计的发展,有两方面的意义：一方面,一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场,从而为会计核算提供依据；另一方面,一个完善的人力资源市场的存在,使人才能自由流动,企业可自由获取其所需的人才,只有在这时,社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求,人力资源会计也才有了其存在的社会基础.目前,我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展,但仍很不完善,而企业家市场几乎不存在,尽快建立并完善人力资源市场是当务之急.

（4）开展试点工作,为人力资源会计的大面积铺开做准备.试点可以选择学校、科研单位、医院、会计师事务所、律师事务所、高科技类型的企业等人力资源密集的单位,积累经验,既推动理论的向前发展,又为人力资源会计的全面实施做准备.

目前,我国人力资源会计的研究,理论上尚未完善,大部分理论来源于对西方论著的翻译,与国情联系不够紧密,人力资源会计的全面实施更是任重道远,这需要理论工作者和实务工作者共同进行不懈的努力.