会计信息质量特征的层次结构

提要：会计信息质量特征是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求,即会计信息为满足规定或潜在需要而必须具备的那些特征和特性,它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束.高质量的会计信息应能满足会计目标的要求.本文主要探讨会计信息质量特征的层次结构问题.

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会计目标是会计系统运行所期望达到的目的或境界.会计目标理论中有两大学派：决策有用学派和受托责任学派.决策有用学派认为,会计信息系统的根本目标是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息,以提高其“决策差别能力”；而受托责任学派则认为会计的目标在于提供真实可靠的会计信息,以确认、解除受托经营管理人员的“受托经济责任”.无论从哪个学派出发,只要是与会计目标相关的信息,会计主体就应该提供.但考虑到使用者的普遍性与特殊性以及成本等许多因素,提供“全信息”显然是不现实的.那么,会计主体应该提供什么样的信息?什么样的信息才是高质量的?为回答这些问题,许多会计准则制定机构都相应地制定了会计信息的质量特征要求.比较有影响有美国财务会计委员会（FASB）、国际会计准则委员会（IASC）以及英国会计准则委员会（ASB）.

一、FASB关于会计信息质量特征的层次结构

美国财务会计委员会（FASB）在第二辑《财务会计概念》中的“会计信息的质量特征”里提到良好会计信息应具备的质量特征.根据FASB的解释,会计信息为了满足会计信息使用者“决策有用性”的需要,应基本具备相关性和可靠性两种主要信息质量特征――除了受到所花代价以及重要性的限制之外,会计信息的相关性越大,可靠性越高,越是合乎要求.如果这两个特征中的任何一个不完全存在,会计信息就不会是有用的.会计信息要具有相关性,必须及时,还必须具有预测性或反馈价值,甚至两者都满足；信息要具有可靠性,必须是反映真实的、可核的而且是无偏的；在次一级的质量层次上,会计信息的有用性还包括一贯性、可比性.另外,会计信息的提供还要考虑以下因素：一是信息可能是有用的,但提供信息所花的代价太大,所以必须使得到的信息产生的效益大于所付出的成本,即符合“成本―效益原则”；二是一切会计信息质量还必须立足于“重要性”基础之上

一是首要质量特征.会计信息的首要质量特征主要有相关性和可靠性.第一,相关性.相关的会计信息有三种表现方式：影响目标―目标相关性；影响理解―语义相关性；影响决策―决策相关性.目标相关性是指会计信息要与使用者所要达到的目标相关,目标相关性是评价相关性的最好概念.由于使用者的目标要比他们的各种特定决策更加明确,而且比较容易把握,所以,目标相关性往往比决策相关性更易于达到.语义相关性是指会计信息应该能够使使用者了解财务报告的用意,理解会计信息比了解使用者的决策和目标更为容易.决策相关性是指会计信息应该与使用者的特定经济决策相关.其中,决策相关性是最重要的标准,也是FASB所认定的终极目标,同时美国注册会计师协会也特别强调会计信息的相关性,并要求相关性成为贯穿会计报告的主线.对于信息的使用者而言,会计信息要成为相关的,必须能够帮助信息的使用者预测过去、现在和将来事项的结局,或者能够证实或纠正信息使用者先前的预期,从而增强决策者预测的能力.因此,相关性应该具备三个特征,即预测价值、反馈价值和及时性.第二,可靠性.会计信息以真实地反映它意在反映的情况为基础,同时又保证它必须具有这种反映情况的质量.当会计信息没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时,会计信息就具备了可靠性.可靠性包括可核性、中立性和反映真实性三个方面.

二是次要质量特征.会计信息的次要质量特征包括可比性和一贯性.特定主体的会计信息如能和其他主体类似信息进行比较,又能和本主体其他会计期间或时点的类似信息比较,则它的有用性将大大提高.具体来说,可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区分其异同的质量特征,它要求不同企业之间的会计政策具有相同的基础,会计信息所反映的内容也应基本一致.当经济情况相同时,会计信息应能显示相同的情况；当经济情况不同时,会计信息亦能反映其差异.它是表明两个或几个信息之间关系的质量.可比性并不是要求各企业均采用相同的会计政策,而应该按各企业实际情况选用适当的会计政策.一贯性是指同一会计主体在不同会计期间的会计政策应保持一致,不能为了达到特定目的而随意变更会计政策.一贯性有利于提高会计信息的有用性,但如果经济环境发生变化而始终呆板的坚持一贯性,也会减弱相关性和可靠性,从而降低其有用性.

二、IASC对会计信息质量特征的划分

国际会计准则委员会（IASC）在其《编制财务报表框架》中提出了会计信息质量特征的要求.其分级与FASB基本类似（如图1）.它认为,向报表使用者提供决策和评估受托责任所需要的财务会计信息必须考虑两个约束条件：成本效益原则和重要性原则.IASC同时认为,会计信息的主要质量特征除了相关性和可靠性以外,还包含有可理解性和可比性.次要的质量特征有：一致性、中立性、完整性、实质重于形式.同时,稳健（谨慎）原则是提供各种信息时所必须注意的底线.

图1IASC关于信息质量特征的分级体系

三、ASB对会计信息质量特征的划分

英国会计准则委员会（ASB）于1995年11月发布了一份完整的原则公告的征求意见稿,在其中的第二章――财务信息的质量特征中,有一些新的见解：一是财务信息的质量主要是针对财务报表而言的,因此实际上可以把质量分为两类：与财务报表中内容相关的质量以及与财务报表中信息表述相关的质量.前者的质量特征主要是指相关性和可靠性,而可靠性又包含如实表述、中立性、完整性、谨慎和实质重于形式等次要特征.与表述相关的质量特征主要指可理解性、可比性、一致性、及时性和充分披露等.二是质量特征的约束条件除了重要性原则和成本效益原则外,还有各特征之间的协调性和及时性.所谓协调性是指由于各种质量很难全部达到,它们之间的矛盾是难免的,因此需要加以协调.三是英国一向注重“真实与公允（True and Fair Value）”原则,它经常被视为信息质量的最高标准.

四、我国关于会计信息质量特征的有关规定

我国有关会计信息质量特征的研究并不是以质量特征的名义出现的,而是一直把它作为会计准则中的一般原则来看待.[0]我国2006年2月15日发布的新修订的《企业会计准则――基本准则》中规定,我国的“会计信息质量要求”包括：客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性.这说明：(1)客观性是最高的会计信息质量特征.客观性,说明会计信息必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据,如实的反映企业的财务状况和经营成果,做到内容真实,数字准确,资料可靠,这是杜绝会计信息失真的基本前提.(2)相关性是主要的会计信息质量特征.相关性,说明会计信息必须与使用者决策有关,并具有影响决策的能力；在这里会计信息的客观性与相关性结合起来可以协调传统观点中关于可靠性与相关性之间的矛盾.(3)明晰性、可比性、及时性是会计信息次要的质量特征.明晰性,说明会计信息必须简明、易懂、准确、清晰能简单明了的反映企业的财务状况和经营成果,并容易为人们所理解；可比性,说明应尽可能减少备选的会计方案；及时性,是指任何信息如果要影响决策,就必须在决策之前提供,否则便成为无用的信息.(4)实质重于形式、谨慎性、重要性是会计信息质量有用性的前提.实质重于形式,说明对一项交易或事项的报告,必须反映其经济实质而不能只反映其法律形式而导致错报、误报；谨慎性,说明在准则与制度允许选择的前提下,宁可多报可能的损失,而不多报可能的收益；重要性,说明它对决策不是无足轻重.由于相关性包括：预测价值、反馈价值和及时性.

从以上分析中可以看出,FASB、IASC和ASB对会计信息质量特征的层次划分是比较清晰的,也基本类似.不同之处在于主要质量特征的组成不同.实际工作中人们似乎更倾向于FASB的观点,即相关性与可靠性是会计信息的主要质量特征.然而,即使是在这两者之间,正如FASB所认为的那样,相互间的矛盾仍然不可避免.简而言之,相关的信息未必可靠,而可靠的信息未必有助于决策.例如在FASB的体系中,预测值是相关性的重要组成部分,毫无疑问,预测值是有助于决策的,但这些预测值却与可靠性相违背,因为它们至少在发生前是不可核的.而且,有用的信息对于不同的使用者具有不同的决策与评估的相关性,而对于任何使用者而言,可靠性的程度差别不大.在“鱼与熊掌”不可兼得的情况下,也不能以牺牲两者之一来换取另一方的最大,因为缺少了任一要素的保证,决策有用性也就无从谈起.怎样在两者之间选择一个平衡点,是各国政府、各会计准则制定机构所面临的一大难题.