企业合并会计处理问题探究

《企业会计准则第20号――企业合并》(以下简称“企业合并准则”)的发布实施,规范了企业合并业务的会计处理,对促进企业做大做强起到了积极的推动作用.但是,随着经济不断发展,企业的收购兼并业务日趋复杂,新的会计问题也不断涌现,如何正确理解和运用相关会计准则来解决这些问题便摆到了企业财务人员的面前.

一、企业合并中的所得税会计

《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称“所得税准则”)对暂时性差异的会计处理进行了规范,丰富了所得税会计的内容,同时也对所得税会计提出了更高的要求.根据所得税准则的相关规定：如果交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成的暂时性差异,通常不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债.但是,企业合并交易除外.2009年4月30日,财政部、国家税务总局联合发布财税[2009]59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》明确了企业合并中相关资产、负债计税基础的具体确定方法.企业合并中的所得税会计实务必须综合考虑会计准则与税收法规的规定,由于企业合并准则与财税[2009]59号文的口径不一致,使得暂时性差异的具体情形变得比较复杂,与之相关的会计处理便成为一个值得商榷的问题.

(一)同一控制下非免税合并

在这种情况下,由于会计计量以账面价值为基础,而计税基础却是按公允价值来确定的,以致合并方取得的各项资产和负债(或是在控股合并中取得的股权)的账面价值与其计税基础不一致,形成暂时性差异.这种暂时性差异该如何进行会计处理呢

这是一个看似简单,其实颇为复杂的问题.从表面上看,根据所得税准则的相关规定,企业合并中形成的暂时性差异应当确认递延所得税资产和负债,财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》也明确表示：企业合并产生的暂时性差异,其所得税影响相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额.笔者认为,在同一控制下企业合并中,并不产生商誉或营业外收入,那确认的递延所得税资产和负债又该记到哪里呢在此不妨做一些探讨：

第一种做法：作为递延所得税费用计入当期损益

上述暂时性差异产生于资产或负债的初始确认,既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,如果将其所得税影响作为递延所得税费用计入当期损益,必将造成当期净利润的异常波动,也将使利润表中所得税费用与会计利润失去配比性,影响报表的可理解性.所得税准则第二十一条也明确规定递延所得税费用计入当期损益的情况不包括企业合并.因此,作为递延所得税费用计入当期损益的做法不合适.

第二种做法：调整相关资产或负债的账面价值

这种处理方法的直接结果是,合并方取得的各项资产和负债的人账价值不再是被合并方原来的账面价值.这与企业合并准则的相关规定不符,也有违历史成本原则,影响会计信息的可靠性,而且由于账面价值的变动又会产生新的暂时性差异,从而形成无限循环.因此,调整相关资产或负债的账面价值的做法也是不合适的.

第三种做法：计人所有者权益

我们不妨将需要确认的递延所得税资产和负债视为合并方合并对价的一部分,如此一来,问题迎刃而解,根据企业合并准则的相关规定：合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.这是在目前准则框架下唯一可行的方法.

(二)非同一控制下以股权支付方式实现的免税控股合并

在这种情况下,购写方取得被购写方股权的人账价值即按公允价值确定的企业合并成本,而该股权的计税基础依然是其原有计税基础(即被收购方原股东账面的历史投资成本),长期股权投资的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异,该暂时性差异又该如何进行会计处理呢

检测如该暂时性差异在可预见的未来很可能转回,并且可抵扣暂时性差异在未来可获得足够的应纳税所得额用来抵扣,根据所得税准则的规定购写方就应当确认递延所得税资产或负债.在控股合并情况下,购写方单个报表并不确认商誉或营业外收入,那么,确认的递延所得税资产和负债又该计到哪里呢是否需要在合并报表确认商誉或营业外收入时考虑递延所得税的影响呢

如前所述,购写方将所确认的递延所得税资产和负债调整长期股权投资的账面价值的做法是不合适的.

当购写方通过发行自身权益性证券来实现换股合并时,购写方按所发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的入账价值,按权益性证券的面值增加股本,差额作为“资本公积――股本溢价”处理.此时,购写方需要确认的递延所得税资产或负债只宜调整交易中产生的“资本公积一股本溢价”.当购写方用来支付对价的股权为其所控股企业的股权时,购写方账面需按公允价值确认转让该股权的损益,但是,税务处理并不确认该项股权转让的损益.此时,购写方需要确认的递延所得税资产或负债只宜调整交易中产生的股权转让损益.

虽然在合并报表时,我们需要确认商誉或营业外收入,但是所要确认的商誉或营业外收入与购写方计算递延所得税资产或负债时所用的暂时性差异并无直接关联；而且,购写方(母公司)单个报表所确认的递延所得税资产或负债也已经并入了合并报表,所以,在合并报表时无需因考虑上述递延所得税影响而调整商誉或营业外收入(注：并不排除因其他因素而调整商誉或营业外收入).

企业合并实务中暂时性差异的具体情形还有很多,在此不再一一赘述.通过上述两类情形的分析,我们已经能够意识到企业合并中的所得税会计处理是件相当复杂的工作,并不像《企业会计准则讲解2008》所表述的那么简单.但是,从重要性原则考虑,是否真的有必要弄得如此复杂呢仔细研读所得税准则及其指南和讲解,有一种感觉,那就是：之所以对企业合并相关的递延所得税另眼相看,主要是为了保证因此形成的商誉或营业外收入的可靠性和准确性.因此,在制定会计准则解释公告时能否明确规定：除形成商誉或营业外收入的企业合并外,其他交易(含不形成商誉或营业外收入的企业合并)中产生的资产或负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成的暂时性差异,不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债.

二、企业合并中被合并方的会计处理

企业合并准则规范的是合并方(含购写方,下同)的会计处理,并没有对被合并方(被购写方)的会计处理进行明确,但是,被合并方(含被购写方,下同)是企业合并交易的当事者之一,被合并方的会计处理是一个不容回避的客观问题.

企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类,并要求合并方采用完全不同的两种会计处理方法.对被合并方而言,是否同样需要区分是否属于同一控制下的企业合并而进行不同的会计处理呢笔者认为答案是否定的,因为在企业合并交易中,被合并方实质上是被交易的对象,即客体,既不涉及支付对价也不涉及取得资产或负债,所以无所谓相关资产或负债的计量问题,也就无需考虑是否属于同一控制下企业合并的问题.

真正影响被合并方会计处理方法的应当是合并方式.合并方式不同,被合并方的会计处理也将不同.

在控股合并方式下,对被合并方而言,依然保持法人地位持续经营,只是股东变更而已通常只需进行实收资本或股本明细科目的调整,无需进行其他的会计处理.需要注意的是,《企业会计准则讲解2008》提到：“非同一控制下的企业合并中,购写方通过企业合并取得被购写方100％股权的,被购写方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值.”这种提法实际上是将100％控股合并视同被合并方改制(普通有限公司改制为一个有限公司),是否合适有待商榷.

在吸收合并和新设合并方式下,被合并方均需解散,并按清算的要求进行会计处理.至于合并后资产、负债的计量问题当属合并方的事,与被合并方无关.

三、企业合并中被合并方原股东的会计处理

虽然被合并方原股东是企业合并交易的“卖方”,但是同样不是企业合并准则规范的对象.对被合并方原股东而言,不过是一个长期股权投资的处置问题,应当遵循《企业会计准则第3号一长期股权投资》的相关规定进行会计处理,如果收到的对价为非货币性资产,还应当遵循《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的相关规定,在此不再赘述.