合并会计报表的若干实务问题(二)

点赞:5444 浏览:18002 近期更新时间:2024-01-12 作者:网友分享原创网站原创

在上一期《新理财》中,我们刊登了胡少先先生的《合并会计报表的若干会计实务问题(一),文中讲了六个问题,这期我们继续上期的话题,从第七个问题讲起.

七、关于多层(如母、子、孙公司)组织结构情况下的合并

在多层(如母、子、孙公司)组织结构情况下,母公司对子公司权益的核算,一般有两种方法:一是按子公司会计报表中的合并栏数计算反映;二是按子公司会计报表中的母公司栏数计算反映.这两种处理方法都被采纳运用过.采用第一种方法进行处理存在以下问题:(1)从法律主体而言,母公司对子公司的投资,仅是对子公司这一法人实体的投资,并未对孙公司进行投资.子公司合并会计报表的范围,是经济意义上的会计主体,而非法律意义上的主体.(2)当母公司处置对子公司的投资时,也仅是处置该投资相对应的那部分子公司权益,而非子公司合并范围内相对应的权益.因此,从法律意义上来说,母公司对子公司投资相对应的权益应按子公司会计报表中的母公司栏数计算反映.我们倾向于采取第二种处理方法,但已采用第一种方法处理的,为保持一贯性可不予调整.母公司以子公司会计报表中的母公司栏数计算反映权益,在以子公司合并会计报表编制母公司合并会计报表时,如果子公司会计报表与子公司合并会计报表的权益数不符时,应按差异额和股权比例计算权益差额,编制合并调整分录调整母公司的相关权益.

在多层(如母、子、孙公司)组织结构情况下,母公司编制合并会计报表方法一般也有两种:一是子公司先编制合并会计报表,母公司以子公司合并会计报表编制母公司合并会计报表(即多次合并);二是母公司以子、孙公司的个别会计报表编制母公司合并会计报表(即一次合并).需要提醒的是,如子、孙公司之间合并抵消有影响利润的调整事项时,用第二种方法编制母公司合并会计报表,应考虑子、孙公司之间合并抵消影响利润的调整事项对少数股东损益的影响数,否则,将与用第一种方法编制的母公司合并会计报表的利润数不一致.

合并抵消调整影响利润时,要对具体抵消调整事项进行分析来决定是否调整少数股东损益.例如内部销售未实现利润抵消,应区分是顺销(母公司的货物销售给子公司)还是逆销(子公司的货物销售给母公司).顺销抵消的是母公司未实现的利润,不需调整少数股东损益;逆销抵消的是子公司未实现的利润,则应按子公司的少数股权比例计算调整少数股东损益.又如内部往来款项抵消相应抵消坏账准备,要视抵消的应收款项是母公司方还是子公司方.抵消的应收款项是母公司方,不需调整少数股东损益;抵消的应收款项是子公司方,则根据抵消的坏账准备数,按子公司的少数股权比例计算调整少数股东损益.对于内部利息收支抵消,如一方利息支出资本化的,母公司系利息收入的,不调整少数股东损益;子公司系利息收入的,则应按子公司的少数股权比例计算调整少数股东损益.

子公司与子公司之间合并抵消调整影响利润的,可参照上述精神,调整少数股东损益.

八、关于集团公司内部相互交叉持股的合并

应当说,根据我国目前的法律规定,公司之间相互交叉持股是不允许的,这有变相抽资的嫌疑.但在实务中,公司之间相互持股现象还是存在的.对于集团公司内部相互交叉持股的合并抵消,方法有交互分配法和库藏股法.对于母子公司之间相互持股,如A公司持有B公司80% 的股权,B公司持有A公司10%的股权,采用库藏股法抵消,则在合并资产负债表净资产中增列"库藏股"项目作为"股本(实收资本)"的减项.采用交互分配法,则按相互抵消后的股本(实收资本)净额列示.对于子公司之间相互持股,如A公司持有B公司80% 的股权,A公司持有C公司60%的股权,同时,B公司持有C公司30%的股权,C公司持有B公司10%的股权,则只能采用交互分配法抵消.

因我国现行的会计制度尚无库藏股法的有关规定,因此一般宜采用交互分配法进行抵消处理.

九、关于对持续经营资不抵债控股子公司合并会计报表的处理

根据现行的《企业会计制度》、《企业会计准则――投资》以及财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会[1999]10号文),母公司确认控股子公司的亏损,"以股权投资账面价值减记至零为限";对子公司的投资亏损超过其投资额部分(超额亏损)不再确认,其未确认的被投资单位的亏损分担数,在编制合并会计报表时,可以在合并资产负债表的"未分配利润"项目上增设"未确认的投资损失"项目,且在合并利润表的"少数股东权益"项目下增设"加:未确认的投资损失"项目予以反映.


而《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资的会计》第27条规定:"在被合并的子公司中,归属于少数股权的亏损,可能超过子公司权益中的少数股权.超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损,除少数股权应遵照规定的义务弥补、并且有能力弥补的部分外,均应冲减多数股权.如果子公司以后有报告利润,在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前,所有利润均属于多数股权."

我们认为,母公司对超额亏损的子公司的长期投资以减至零为限,符合现行的国内会计制度和会计准则.因此,通常情况下均应当遵循这种处理方法.但同时应该认识到,这种做法也有一定的缺点:导致母公司报表的利润总额、净利润虚增,从而可能会引起利润超分配之虞,误导会计报表使用者,也难以真实、公允地反映公司的财务状况和经营成果.这一缺点,当超额亏损特别巨大时,尤为明显.

当控股子公司超额亏损较大时,为了更谨慎、公允地反映企业的财务状况和经营成果,便于会计报告使用者全面了解公司的财务状况和经营成果,我们认为,在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时,企业可借鉴国际准则的做法,全部承担子公司超额亏损部分.特别是超额亏损金额巨大时,更倾向采用这种做法,并在会计报表附注的其他重要事项里披露这一信息.

十、关于年度中间收购控股子公司当年合并利润表的反映

母公司在年度中间收购子公司,子公司在该年度产生的收购日前损益,是不应该在合并利润表中与母公司损益相加的.这就引出了收购前的损益在合并利润表中如何列示的问题.

在实际工作中,可有两种做法:一种可称之为全年法,即在合并利润表中列入子公司在被收购的整个会计年度的损益,而后在利润表中增设一个报表项目,减去购写日前的损益,计算出母公司应得的份额.另一种可称之为非全年法,即在合并利润表中只列入子公司当年损益中购写日后的部分损益.

用两种方法计算得出的合并净利润是相同的.但两者各有优缺点,第一种方法客观上为以后年度损益比较提供了一个合理的基础,但存在扩大了部分收入、成本和费用之嫌,报表上还需增列项目反映;第二种方法,合并利润表不能直接用来预测整个公司未来的收入和费用,却如实反映收购当期的合并业绩.《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》第23条指出:"子公司的经营成果应自购写之日起并入合并财务报表.......为了保证当期与下期财务报表的可比性,对于购写和出售子公司对报告日的财务状况及报告期经营成果的影响,以及对上期相应金额的影响,通常提供补充信息."由此,我们认为,第二种方法更可取.财政部《问题解答(二)》也强调采取这种方法.在第二种方法下,可在会计报表中增加有关可比性资料.

十一、关于在一个会计期间内,对母公司取得子公司控制权前发生的重大资产交易的抵消

现行有关规定并未要求对此类资产交易进行合并抵消,因为资产的写卖发生在子公司尚未被纳入合并报表范围时.但若上述资产尚未全部销售到合并报表范围外的公司,且资产交易额或未实现利润的金额较大并足以影响到会计报表外部使用者作出正确的决策、判断时,可以进一步区分是顺销(即母公司销售给子公司)还是逆销(即子公司销售给母公司)来处理.若是顺销,则应将该笔交易未实现的利润予以抵消;若是逆销,因考虑到子公司合并前的收入、成本并未纳入合并会计报表,则对该笔交易不需要抵消.但无论是顺销还是逆销,若此类交易的性质特殊、金额较大时,公司应在会计报表附注中对此予以必要的披露.

十二、子公司是外商投资企业时,其计提的职工奖励及福利基金在合并报表上的反映

综合现在实务界的做法,有以下三种处理:

方法一,不作合并抵消,参照《企业会计制度》所附利润分配表格式,在合并利润分配表中“提取法定公益金”项目下,增设“提取职工奖励及福利基金”项目列示.优点是在合并利润分配表中反映了子公司的利润分配情况,符合《企业会计制度》的有关规定,但同合并报表的母公司理论不尽吻合,混淆了母公司真正的利润分配.不过我们认为,这种方法还应当是被优先考虑选择的方法.

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方法二,在合并利润分配表“其他转入”项目中列示.优点是在目前合并利润分配表格式下,不需增加新的项目,只需在会计报表附注中作适当说明.缺点同方法一.

方法三,在合并报表中作为管理费用列示.即合并报表时作一笔分录,借“管理费用”,贷“提取的职工奖励及福利基金”.优点是与母公司计提投资收益时按扣减职工奖励及福利基金后的净利润核算的思路一致.不足之处是,税后利润分配和管理费用是不同性质的项目,与有关法规不一致;同时由于调增管理费用,调减利润总额和净利润,掩盖了子公司利润分配的真实情况.

十三、关于母公司的利润分配依据

在合并会计报表情况下,对母公司的利润分配依据有两种处理意见,第一种是合并的净利润;第二种是母公司的净利润.在第一种方法下,与合并报表的母公司理论有出入.按照合并报表母公司理论,应以母公司净利润作为利润分配依据.但在合并利润小于母公司利润的情况下,有可能造成合并报表中利润分配出现红字的现象.因此从稳健原则出发,也便于合并报表反映,我们的意见是,以合并与母公司净利润孰低法为宜.当然,企业采取以母公司的净利润为基础进行利润分配,并不违反《公司法》和会计制度准则的有关规定,采取孰低法进行利润分配,主要是基于合并会计报表的合理、稳健要求.

十四、关于合并会计报表盈余公积双重计提

我国《会计制度补充规定问题解答》中规定,为了准确反映企业集团内部提取盈余公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况,必须将子公司提取的盈余公积作为企业集团提取盈余公积的一部分予以反映.但这种做法同我国合并会计报表所采用的母公司会计理论不符.根据现实情况,我们主张采取一贯性原则来处理这个问题,即原先合并会计报表中实行双重计提的,仍然按照双重计提反映;原先合并会计报表中没有双重计提的,就不双重计提反映,以保持会计政策的一贯性和会计信息的可比性.

十五、关于合并报表时未摊销的股权投资差额即为合并价差时的处理

按照国际惯例,股权投资差额的摊销对投资收益的影响在合并会计报表中不能再体现为投资收益的变动.因为如果股权投资差额已经全部调整到合并价差,资产负债表上长期股权投资为零了,但是在利润表上仍然有投资收益的发生额,这是无法理解的.因此,股权投资差额的摊销在合并会计报表时应该予以抵消,抵消时对应的报表项目为“管理费用”.这是需要注意的一个问题.(作者系浙江天健会计师事务所主任会计师)