企业所得税会计暂时性差异治理

【摘 要 】新所得税会计准则和新《企业所得税法》的发布实施给企业所得税的管理、核算带来了一系列的变化.按照对暂时性差异和计税基础进行分析,可以发现有关负债的计税基础的定义中存在某些问题,应从对应税所得额影响的角度赋予债的计税基础以新的定义.

【关 键 词 】新所得税会计准则；暂时性差异；计税基础

一、有关背景论述

在我国,所得税会计的研究起步较晚,1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》意味着会计核算与税法开始适度分离,企业会计与所得税公计独立化的倾向初步显现.随着中国经济的发展和对外交流的增多,经济业务日趋复杂,所得税会计理沦中涵盖的值得研究的内容也日益丰富.2006年2月《企业会计准则第18号——所得税》和2007年3月新《企业所得税法》的发布给所得税的管理、核算带来了一系列的变化,也绐我国所得税会计的理论和实务研究带来厂新的挑战.因此,对暂时性差异、计税基础、资产负债表债务法等相关概念进行深人研究并提出改进建议,对于正确理解执行新所得税会计准则在防范税收流失、避免会计信息失真、降低制度执行成本等方面具有重要的现实意义.

会计和税收是经济领域中相关联的两个重要分支,二者之间既紧密联系又各自独立.会计准则与所得税法在税基确立与会计要素的确认、计量方面存在差异.其根本原因是税收目标与会计目标存在差异,直接原因是课税原则与会计原则存在差异,具体体现是经济业务处理办法存在差异.这些差异导致所得税会计的产生.所得税会计是财务会计中一个专门处理应税收益和会计收益之间差异的会计程序.其目的在于协调财务会计准则和所得税法之间的关系并保证财务报告充分揭示真实的会计信息.研究如何处理按照税法计算的应税所得（或亏损）之间的差异是它的核心内容.

二、对资产负债表债务法的剖析

资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发,以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点来分析暂时性差异产生的原因以及其对期末资产负债的影响.其基本原理是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法确认的计税基础之间的差额计算暂时性差异并据以确认递延所得税负债或资产.由于暂时性差异是累汁的差额而非当期的差额,这使得资产负债表“递延税款”账户的外延大大扩展.本期发生和拉回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额,这使得递延所得税资产和递延所得税负债的余额更富有实际意义.由此可以看出,在会计信息的披露方面资产负债表债务法优于所得税会计核算的其他三种方法（应付税款法、递延法和损益表绩务法）.这是它被国际上公认为所得税会计方法发展方向的原因.但是,它也存在不足.核算程序的复杂性决定了会计信息的复杂性,理解资产负债表债务法的核心部分即“暂时性差异”和“计税基础”,准确计量和确认递延所得税资产和递延所得税负债并对所得税进行追溯调整是正确运用资产负债表债务法的关键.

三、对资产负债表债务法中暂时性差异问题的探讨

资产负债表债务法中的暂时性差异与账面价值和计税基础息息相关.一般来说,账面价值是确定的,暂时性差异是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异由计税基础决定,这对于递延所得税负债和递延所得税资产的确认十分重要.由此可见,资产负债表债务法是新所得税会计准则的核心,暂时性差异是资产负债表债务法的核心,计税基础是暂时性差异的核心,所以对计税基础的理解是实际运用新所得税会计准则的重中之重.

我国新准则直接借鉴了国际准则中计税基础的定义.将计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础.资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异.负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额.

(一)现有定义的不足

按照新准则的规定,暂时性差异等于账面价值一计税基础,负债的计税基础等于账面价值一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额,代入到暂时性差异的定义中,我们可以得到这样一个结论：负债产生的暂时性差异等于账面价值一（帐面价值—未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额）,即负债产生的暂时性差异与未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额相等.实际工作中的情况是,资产项目的未来发生数可以确定,无限期的结转最终暂时性差异会变成0,但是负债项目未来的发生数因为诸多因素的影响是不确定的,比如亏损合同,企业2008年签订的合同,预计2009年会亏损2000万元,在2008年做了2000万元的预计负债,税法上当期不予以抵扣,当期产生了2000万元的暂时性差异,但是当期不予以抵扣的2000万元不等于未来抵扣的就绝对是2000万元.从中我们可以看出,因为负债的计税基础的定义存在不足导致了对暂时性差异的推理出现了问题.

(二)对策建议

税法中所谓的计税基础是企业当期的应纳税所得额,即应纳税所得额等于收入总额一准予扣除项目金额,说明计税基础是一个和收入、可抵扣费用息息相关的概念.按照这个思路,我们建议从对应税所得额影响的角度赋予负债的计税基础以新的定义：“在不包含永久性差异的前提下,一项负债的计税基础是当期税法确认的可抵扣金额.对于预售收入、所产生的计税基础是未来期间税法所确认的金额”,并从收入和费用两个角度对其进行佐证.

1.从收入的角度分析

对于负债项目中收入的确认,以预收账款为例.预收账款有两种情况：第一种是会计上未确认收入计税时一般亦不计入应纳税所得额,未来实现时会计和税法同时确认收入.

第二种情况是不符合收入确认条件但按照税法规定应计人当期应纳税所得额.

2.从费用的角度分析

对于负债项目中费用的确认,以预计负债为例,检测设甲企业2008年销售收入4000万元,承诺为本企业销售的产品提供两年的保修怎么写作,800万元的保修费用在当年利润表中被确认,同时被确认为预计负债但当年未发生任何保修支出.按照税法规定,与产品售后怎么写作相关的费用在实际发生时允许扣除.

事实上,这种叙述存在一个缺点,在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额并不一定等同于账面价值标注的金额.对于产品保修费用来说,作为未来发生的费用支出,在实际发生时具体发生多少是不确定的,与计提数完全一致的可能性很小.因此,“按照税法规定计算未来期间应纳税所得额时可予以抵扣的金额为800万元”的表述过于绝对.上面的例子中如果由于种种原因实际保修费用的发生额达不到800万元,那么就造成了递延所得税资产的虚增.真实的计税基础应该是对应税所得的影响额即当期税法确认的可抵扣的金额,由于税法上产品保修费用在实际发生时抵扣,所以当期确认为0,计税基础为0,暂时性差异为800万元,也就是当期不予以抵扣的金额.